Налог-подкидыш

Вправе ли налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы по единому налогу
вычитать сумму полученного от покупателей НДС из суммы поступлений от реализации товаров (работ, услуг)?

Журнал "Налоговые споры" №3, III квартал 2004г.

Известно, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются налогоплательщиками НДС. Поэтому и товары (работы, услуги), которые они реализуют, налогом на добавленную стоимость не облагаются. Предположим, что “упрощенец” выставил своему покупателю НДС к оплате и покупатель его заплатил. Покупатель сможет принять уплаченный налог к налоговому вычету (при наличии счета-фактуры, уплаты НДС, оприходования приобретенных товаров (работ, услуг) и использования их при выполнении операций, облагаемых НДС).

А продавец на основании ст. 173 НК РФ должен будет уплатить этот налог в бюджет.

Возникает вопрос: можно ли уменьшить сумму доходов, учитываемых при расчете единого налога, на сумму НДС, уплаченную в бюджет?
Позиция налоговой службы по этому вопросу отражена в письме МНС России от 15.09.03 № 22-1-14/2021-АЖ397. Налоговики считают, что при исчислении налоговой базы по единому налогу должны учитываться все суммы, полученные налогоплательщиками за реализованные товары (работы, услуги).

По мнению специалистов в области налогообложения, эта позиция не бесспорна. Налог на добавленную стоимость – налог косвенный, он уплачивается сверх стоимости товаров (работ, услуг) и подлежит перечислению в бюджет. Поэтому доход “упрощенца” должен формироваться без учета сумм косвенных налогов, полученных от покупателей товаров (работ, услуг). Тем более, что при налогообложении единым налогом сумм НДС, полученных от покупателей, нарушается принцип однократности налогообложения, который гласит, что обложение одного и того же источника или объекта двумя или несколькими налогами недопустимо.

Пример

Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, реализовал товар, стоимость которого без НДС составила 100 руб. Допустим, что объектом налогообложения являются доходы.

Покупателю выставлен счет с НДС, переданы товар и счет-фактура, в котором НДС выделен в сумме 18 руб. На расчетный счет налогоплательщика поступило 118 руб.

Какая сумма единого налога подлежит уплате в бюджет: 6 руб. (100 ´ 6%) или 7 руб. (118 ´6%)?

Налоговое законодательство разрешает “упрощенцам” включать перечисленные в бюджет суммы НДС в состав расходов.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты ряда налогов, в число которых входит и НДС, уплатой единого налога (п. 2 и 3 ст. 34611 НК РФ). Не подлежит замене только НДС, который в соответствии с НК РФ следует уплачивать при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие “упрощенку”, не являются плательщиками НДС.

Однако покупателю выгоднее закупать товар у налого­плательщиков НДС (организаций или индивидуальных предпринимателей), потому что они могут принять уплаченный налог к возмещению. Таким образом, продавцы, применяющие “упрощенку”, могут оказаться в проигрышном положении по сравнению с продавцами, применяющими общую систему налогообложения. Это вынуждает их выставлять своим покупателям счета-фактуры с выделенной суммой налога и на основании п. 5 ст. 173 НК РФ перечислять сумму налога в бюджет.

Позиция МНС России по этому вопросу нашла свое отражение в письме № 22-1-14/2021-АЖ397 и заключается в следующем.

1. В состав доходов включаются все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права.

2. Перечень расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, является исчерпывающим. Такой вид расхода, как суммы НДС, уплаченные в бюджет организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога, не включены в данный перечень.

Итак, по мнению налогового ведомства, “упрощенцы” не вправе уменьшить доходы на суммы НДС, выставленные покупателю и уплаченные в бюджет.

Однако это спорная позиция. При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (подп. 22 п. 1 ст. 34616 НК РФ). Лица, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны уплатить сумму НДС в бюджет, если они выставляют покупателю счет-фактуру с выделением суммы налога (п. 5 ст. 173 НК РФ). Следовательно, суммы НДС, перечисленные в бюджет организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими “упрощенку”, уплачиваются в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. Получается, что условие, необходимое для применения подп. 22 п. 1 ст. 34616 НК РФ, выполняется.

У упрощенцев суммы НДС не должны учитываться при определении доходов от реализации.

В случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, указанная сумма налога подлежит уплате в бюджет (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ).

Налоговые органы считают, что при исчислении налоговой базы по единому налогу должны учитываться все суммы, полученные налогоплательщиками за реализованные товары (работы, услуги). Этот вывод они делают из положений ст. 249 НК РФ: доходом от реализации признается выручка от реализации, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной формах.

Но при этом не учитываются положения ст. 248 НК РФ, согласно которым при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю в соответствии с НК РФ. Хотя продавец не является плательщиком НДС и неправомерно выставил счет-фактуру с выделением суммы НДС, Налоговым кодексом указанная ситуация предусмотрена.

Следовательно, суммы НДС не должны учитываться при определении доходов от реализации.

Судебная практика по данному вопросу в настоящее время не сформировалась. Более того, разрешения указанного вопроса в суде налогоплательщики, скорее всего, не дождутся, т. к. в каждом отдельном случае суммы незначительны, и обжалование действий налоговых органов маловероятно.

Если налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, выставил покупателям счета-фактуры, то выделенные в них суммы НДС, уплаченные в бюджет, включаются в состав доходов, подлежащих налогообложению единым налогом. Эти суммы при определении объекта налогообложения единым налогом в составе расходов учитывать не следует.

Налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением случаев уплаты этого налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (п. 2 и 3 ст. 346¹¹ НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 169 гл. 21 “Налог на добавленную стоимость” НК РФ составлять счета-фактуры обязаны только налогоплательщики НДС. Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) не должны оформлять счета-фактуры.

Однако если налогоплательщик, перешедший на упрощенную систему налогообложения, выставил покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС, вся сумма налога, указанная в этом счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет (п. 5 ст. 173 гл. 21 НК РФ). Указанные суммы налога согласно п. 4 ст. 174 гл. 21 НК РФ уплачиваются по итогам налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Такой налогоплательщик обязан представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 гл. 21 НК РФ).

Возникает вопрос: как учитывать полученные от покупателей и уплаченные в бюджет суммы НДС при исчислении налоговой базы по единому налогу?

Рассмотрим первый вариант: могут ли уплаченные в бюджет суммы НДС включаться в состав расходов при определении объекта налогообложения как дохода, уменьшенного на величину расходов?

Когда налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, определяют объект налогообложения как доход, уменьшенный на величину расходов, полученные доходы уменьшаются на суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (подп. 22 п. 1 ст. 346¹⁶ гл. 26.2 НК РФ). Поэтому при исчислении налоговой базы по единому налогу в составе расходов, уменьшающих доходы, должны учитываться суммы только тех налогов и сборов, от уплаты которых налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождены.

Кроме того, при упрощенной системе налогообложения расходы, уменьшающие доходы, должны (п. 2 ст. 346¹⁶ гл. 26.2 НК РФ) соответствовать определенным критериям. Согласно п. 1 ст. 252 гл. 25 “налог на прибыль организаций” НК РФ расходы обязательно должны быть экономически оправданными затратами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Суммы НДС, перечисленные в бюджет в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 173 гл. 21 НК РФ, получены от покупателя. Налого­плательщик расходов по уплате этого налога не несет, и соответственно такие суммы НДС нельзя признать экономически оправданным расходом.
Значит, если налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, по собственному желанию выставил покупателям счета-фактуры, то выделенные в них суммы НДС, уплаченные в бюджет, при определении объекта налогообложения единым налогом в составе расходов учитывать не следует.

Другой вариант: могут ли уплаченные в бюджет суммы НДС, полученные от покупателя товаров (работ, услуг), включаться в состав доходов?
Если налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения, то в составе доходов учитываются согласно ст. 346¹⁵ гл. 26² НК РФ доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и 250 гл. 25 НК РФ. В указанных статьях НК РФ определяется состав доходов от реализации и внереализационных доходов, подлежащих налогообложению. При этом на основании п. 1 ст. 248 гл. 25 НК РФ доходы от реализации и внереализационные доходы (соответственно ст. 249 и 250 гл. 25 НК РФ) определяются без включения сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Таким образом, суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах, которые налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, выставил покупателям по собственному желанию, нельзя признать суммами налога, предъявленными покупателю товаров (работ, услуг) в соответствии с НК РФ.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что при определении доходов в соответствии со ст. 346¹⁵ гл. 26² НК РФ нет отсылочных норм на ст. 248 гл. 25 НК РФ, эти суммы НДС, уплаченные в бюджет в соответствии с положениями п. 5 ст. 173 гл. 21 НК РФ, следует включать в состав доходов, подлежащих налогообложению единым налогом.

Доходом признается экономическая выгода, а полученный от покупателей и перечисленный в бюджет НДС никак нельзя назвать выгодой.

Статьей 34615 НК РФ установлено, что доходы для целей налогообложения учитываются в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной или натуральной формах.

Однако, по моему мнению, можно воспользоваться статьей 248 НК РФ, которая исключает из доходов суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Согласно же статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода, а полученный от покупателей и перечисленный в бюджет НДС никак нельзя назвать выгодой.

Напомню также, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ).

В обсуждении приняли участие: