Одна из основных сложностей учета операций по приобретению импортных материалов – это процедура оценки их стоимости. Ведь сумма, уплачиваемая поставщику, а также стоимость различных работ и услуг, непосредственно связанных с приобретением ценностей, обычно выражена и оплачивается в иностранной валюте.
Согласно пунктам 9 и 10 ПБУ 3/2006, приобретаемые материалы необходимо оценить в рублях по официальному курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте (дату принятия ценностей к бухучету). Поскольку принимают материалы к учету в момент перехода права собственности (даже если в этот момент ценности еще не находятся на складе), производить оценку нужно исходя из официального курса ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту перехода права собственности.
Впрочем, тут есть одно важное исключение. В случае если договором предусмотрена предоплата материалов (работ, услуг, связанных с приобретением, стоимость которых подлежит включению в себестоимость материалов), сумма предоплаты оценивается по курсу на дату ее фактического перечисления. А в дальнейшем ее пересчет не производится.
Если же ценности оплачиваются уже после их принятия на баланс, стоимость материалов, оцененная по курсу на дату перехода права собственности на них, в связи с дальнейшим изменением курса уже не меняют.
А вот на счетах расчетов предприятия вполне могут образоваться курсовые разницы.
Для учета операций по импорту такой способ удобен. Ведь обычно момент перехода права собственности на данные материалы (когда необходимо принять их к учету, признать расходы на их покупку и сформировать кредиторскую задолженность перед иностранным поставщиком) не совпадает с моментом фактического оприходования на склад.
Если используются счета 15 и 16, то оприходование материалов на счет 10 производят по учетным ценам в момент их фактического поступления на склады и приемки кладовщиком. Формируют фактическую себестоимость данных материалов на счете 15. Причем это возможно, даже если активы еще находятся в пути и на территории иностранного государства.
Разница между учетной стоимостью и фактической себестоимостью оприходованных материалов ежемесячно списывается на счет 16.
ПРИМЕР 1
Предприятие покупает импортные материалы для производства. По договору право собственности на материалы переходит одновременно с переходом рисков по ИНКОТЕРМС (FCA – в момент
передачи товара продавцом в распоряжение перевозчика, названного импортером). Стоимость материалов – 100 000 евро, транспортные расходы – 160 000 руб. (в том числе за услуги до места прибытия материалов на таможенную территорию РФ – 110 000 руб. и по территории РФ – 50 000 руб.). Таможенная пошлина равна 10 процентам от таможенной стоимости.
Материалы отгружены в декабре 2009 года. Рассчитывались с иностранным поставщиком в таком порядке:
– до отгрузки материалов в ноябре 2009 года перечислили предоплату в размере 40 000 евро;
– оставшуюся часть стоимости (60 000 евро) оплатили в январе 2010 года.
Транспортные расходы и таможенные платежи оплачены в декабре 2009 года в рублях. Предположим, что курс евро составлял:
– на дату перечисления предоплаты в ноябре 2009 года – 43,20 руб. за евро;
– на дату перехода права собственности (передачи товара продавцом в распоряжение перевозчика, в декабре 2009 года) – 43,50 руб. за евро;
– на дату оформления таможенных документов (принятия таможенным органом таможенной декларации) и уплаты таможенных платежей – 43,62 руб. за евро;
– на 31 декабря 2009 года – 43,65 руб. за евро;
– на дату перечисления оставшейся части оплаты поставщику в январе 2010 года – 43,58 руб. за евро.
Учетной политикой предприятия предусмотрено использование счетов 15 и 16. Учетная стоимость приобретенных материалов – 5 млн руб. Организация является плательщиком НДС, ставка НДС по ввозимым ценностям – 18 процентов.
В этом случае бухгалтер отразит операции так.
В ноябре 2009 года:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по предоплатам»
КРЕДИТ 52
– 1 728 000 руб. (40 000 EUR х 43,20 руб/EUR) – перечислена предоплата за импортные материалы.
В декабре 2009 года:
ДЕБЕТ 15
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты за импортные материалы»
– 4 338 000 руб. (1 728 000 руб. + 60 000 EUR х 43,50 руб/EUR) – отражена стоимость приобретенных материалов;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты за импортные материалы»
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по предоплатам»
– 1 728 000 руб. – произведен зачет предоплаты;
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 76
– 447 200 руб. ((100 000 EUR х 43,62 руб/EUR + 110 000 руб.) х 10%) – начислена таможенная пошлина;
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 76
– 7500 руб. – начислен таможенный сбор за таможенное оформление (согласно п. 1 постановления Правительства РФ от 28 декабря 2004 г. № 863);
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68
– 885 456 руб. ((100 000 EUR х 43,62 руб/EUR + 110 000 руб. + 447 200 руб.) х 18%) – начислен НДС при ввозе материалов;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 447 200 руб. – уплачена таможенная пошлина;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 7500 руб. – уплачен таможенный сбор за таможенное оформление;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51
– 885 456 руб. – уплачен НДС при ввозе материалов;
ДЕБЕТ 15
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты за транспортные услуги»
– 160 000 руб. (110 000 + 50 000) – отражена стоимость транспортных услуг (подлежащая включению в стоимость материалов);
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты за транспортные услуги»
КРЕДИТ 51
– 160 000 руб. – оплачены транспортные услуги;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 15
– 5 000 000 руб. – оприходованы поступившие на склад импортные материалы по учетной стоимости;
ДЕБЕТ 16 КРЕДИТ 15
– 47 300 руб. (4 338 000 + 447 200 + 7500 + 160 000 – 5 000 000) – списана разница между фактической себестоимостью приобретенных материалов, сформированной по дебету счета 15, и их учетной стоимостью (превышение фактической стоимости над учетной);
ДЕБЕТ 91
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты за импортные материалы»
– 9000 руб. (60 000 EUR х (43,65 руб/EUR – 43,50 руб/EUR)) – списана курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком в части, не покрытой предоплатой (поскольку сумма кредиторской задолженности должна быть отражена по состоянию на 31 декабря 2009 года в учете и в балансе по курсу 43,65 руб.).
В январе 2010 года:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты за импортные материалы»
КРЕДИТ 52
– 2 614 800 руб. (60 000 EUR х 43,58 руб/EUR) – перечислена оставшаяся часть оплаты за импортные материалы;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты за импортные материалы»
КРЕДИТ 91
– 4200 руб. (60 000 EUR х (43,65 руб/EUR – 43,58 руб/EUR)) – списана курсовая разница, возникшая из-за изменения курса между 31 декабря 2009 года и датой фактического перечисления денег.
В случае если право собственности на материалы уже перешло к организации, но сами материалы фактически еще не оприходованы (находятся в пути), на счете 15 формируется дебетовое сальдо. То есть списание отклонений на счет 16 в части еще не поступивших на склад материалов по итогам месяца не производится.
Применение счетов 15 и 16 – это право, а не обязанность организации. Однако даже в случае, если материалы учитываются непосредственно на счете 10, правила оценки будут такими же. А чтобы контролировать наличие и движение материалов, целесообразно для учета ценностей, право собственности на которые уже получено, но которые фактически еще не поступили на склад, открыть к счету 10 отдельный субсчет «Материалы в пути». На нем и будет формироваться фактическая себестоимость материалов.
ПРИМЕР 2
Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что учетной политикой организации не предусмотрено использование счетов 15 и 16. Бухгалтер запишет следующее.
В ноябре 2009 года:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по предоплатам»
КРЕДИТ 52
– 1 728 000 руб. – перечислена предоплата за импортные материалы.
В декабре 2009 года:
ДЕБЕТ 10 субсчет «Материалы в пути»
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты за импортные материалы»
– 4 338 000 руб. (1 728 000 руб. + 60 000 EUR х 43,50 руб/EUR) – отражена стоимость приобретенных материалов (в момент перехода права собственности);
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты за импортные материалы»
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по предоплатам»
– 1 728 000 руб. – произведен зачет предоплаты;
ДЕБЕТ 10 субсчет «Материалы в пути»
КРЕДИТ 76
– 447 200 руб. – начислена таможенная пошлина;
ДЕБЕТ 10 субсчет «Материалы в пути»
КРЕДИТ 76
– 7500 руб. – начислен таможенный сбор за таможенное оформление;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68
– 885 456 руб. – начислен НДС при ввозе материалов;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 447 200 руб. – уплачена таможенная пошлина;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 7500 руб. – уплачен таможенный сбор за таможенное оформление;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51
– 885 456 руб. – уплачен НДС при ввозе материалов;
ДЕБЕТ 10 субсчет «Материалы в пути»
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты за транспортные услуги»
– 160 000 руб. – отражена стоимость транспортных услуг;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты за транспортные услуги»
КРЕДИТ 51
– 160 000 руб. – оплачены транспортные услуги;
ДЕБЕТ 10 субсчет «Материалы на складе»
КРЕДИТ 10 субсчет «Материалы в пути»
– 4 952 700 руб. (4 338 000 + 447 200 + 7500 + 160 000) – оприходованы поступившие на склад материалы по фактической себестоимости;
ДЕБЕТ 91
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты за импортные материалы»
– 9000 руб. (60 000 EUR х (43,65 руб/EUR – 43,50 руб/EUR)) – списана курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком в части, не покрытой предоплатой по состоянию на 31 декабря 2009 года.
В январе 2010 года:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты за импортные материалы»
КРЕДИТ 52
– 2 614 800 руб. (60 000 EUR х 43,58 руб/EUR) – перечислена оставшаяся часть оплаты за импортные материалы;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты за импортные материалы»
КРЕДИТ 91
– 4200 руб. (60 000 EUR х (43,65 руб/EUR – 43,58 руб/EUR)) – списана курсовая разница, возникшая из-за изменения курса между 31 декабря 2009 года и датой фактического перечисления денег.
В бухучете фактической себестоимостью купленных материально-производственных запасов признается сумма фактических затрат предприятия на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В частности, в сумму фактических затрат, формирующих себестоимость, в обязательном порядке включаются (п. 6 ПБУ 5/01):
– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
– таможенные пошлины;
– затраты по доведению до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях (включая затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг), и иные.
В налоговом учете действуют аналогичные принципы (п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ).
Однако следует иметь в виду: в отношении некоторых видов расходов, которые в принципе связаны с приобретением запасов, установлен особый порядок учета. Это, например, затраты, связанные со страхованием материалов в пути. Их в бухучете нужно включать в фактическую себестоимость приобретаемых материалов. А в налоговом учете они могут быть признаны как самостоятельный вид расходов единовременно на основании статьи 263 Налогового кодекса РФ.
Статья напечатана в журнале "Учет в производстве" №1, январь 2010 г.
Начать дискуссию