ПОСТАНОВЛЕНИЕ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РФ от 23.12.09 № 20-П «ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ ПОЛОЖЕНИЯ АБЗАЦА ПЯТОГО ПОДПУНКТА 2 ПУНКТА 1 СТАТЬИ 165 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В СВЯЗИ С ЗАПРОСОМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ»
ПРИЧИНЫ РАССМОТРЕНИЯ ДЕЛА
Вопрос о конституционности абзаца 5 подпункта 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ поставили перед своими коллегами судьи ВАС РФ. Поводом стало конкретное дело, которое они рассматривали.
Суть его в том, что российская компания-экспортер заключила с иностранным покупателем договор на поставку изделий из древесины. Оплата поставленного российской стороной товара была осуществлена с личного счета директора иностранной компании-покупателя. Это было предусмотрено дополнительным соглашением к договору.
Российская компания представила декларацию по НДС, которая сопровождалась комплектом документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки. При этом речь шла далеко не об астрономических суммах (организация заявила вычет НДС на 62 093 руб.). Однако налоговики пришли к выводу, что применение льготной ставки по НДС незаконно, и на основании акта камеральной проверки приняли решение об отказе в возмещении заявленной суммы налога. Кроме этого предприятие-экспортера привлекли к налоговой ответственности.
Арбитражный суд первой инстанции поддержал налоговиков. Он, в частности, указал, что налогоплательщик не представил в числе документов, необходимых для подтверждения права на льготную ставку налога, договор поручения на оплату. Суд посчитал, что такой договор должен быть заключен иностранной компанией - покупателем товара непосредственно с тем лицом, которое фактически перечислило денежные средства на счет продавца. А вот копия дополнительного соглашения к договору поставки, предусматривающего такой способ оплаты, не может подтверждать обоснованность применения нулевой ставки НДС в соответствии с требованиями статьи 165 НК РФ.
СОМНЕНИЯ ВАС РФ
Когда рассмотрение этого спора дошло до ВАС РФ, судьи после его изучения обратились с запросом в Конституционный суд РФ.
Дело в том, что в абзаце 5 подпункта 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ содержится положение, которое обязывает налогоплательщика представить подлинник исключительно договора поручения, заключенного между иностранным покупателем и лицом, фактически перечислившим денежные средства на счет продавца.
То есть условие обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов связано с тем, что признать сумму оплаты полученной можно лишь по одному из предусмотренных российским гражданским законодательством видов сделок - договору поручения. Это исключает возможность подтвердить фактическое поступление денежных средств на счет продавца иными способами, что, по мнению ВАС РФ, не соответствует целому ряду статей Конституции РФ.
КАК РАССУЖДАЛ КОНСТИТУЦИОННЫЙ СУД
Предметом рассмотрения КС РФ по данному делу явились указанные выше положения Налогового кодекса. Суд анализировал правомерность требовать в качестве подтверждающего документа (в числе иных документов согласно установленному Налоговым кодексом перечню) договор поручения покупателя с третьим лицом на оплату последним поставки товара.
Судьи заявили, что обязанность представлять налоговикам документы, предусмотренные специальным перечнем, вытекающая из смысла положений пунктов 1 и 4 статьи 165 НК РФ, в целом не нарушает конституционные права налогоплательщиков.
Вместе с тем законодатель обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности.
Требование представлять в налоговый орган выписки банка в качестве документов, подтверждающих фактическое поступление на счет экспортера в российском банке выручки от реализации товара, обусловлено двумя моментами. Первый - это обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы. А второй - обязанность налоговых органов контролировать соблюдение законодательства, включая и полноту исчисления налогов при совершении внешнеторговых сделок.
Представлять договор поручения нужно было не всегда
Судьи КС РФ отметили, что до 1 января 2006 года подпункт 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ в качестве документа, подтверждающего фактическое поступление выручки от иностранного покупателя, называл только выписку банка. Но это приводило к неоднозначной правоприменительной практике при возмещении сумм НДС, если экспортная выручка поступала от третьего лица, не являющегося стороной договора.
Ведь с одной стороны, выписка не подтверждала поступление выручки именно от покупателя, а с другой - статья 165 НК РФ не запрещала оплачивать товар по поручению покупателя третьим лицам.
Дополнение указанного подпункта специальным положением, обязывающим налогоплательщика при поступлении на его счет выручки от третьего лица представлять налоговикам, помимо выписки, еще и договор поручения на оплату, говорит о стремлении законодателя исключить неопределенность.
Однако при этом данная норма, регулируя налоговые отношения, должна не только опираться на преследуемую законодателем цель и охраняемый ею публичный интерес, но и быть адекватной этой цели.
Налоговое законодательство не должно противоречить гражданскому
Также судьи отметили, что нормы налогового законодательства должны быть согласованы с нормами гражданского. Так, Гражданский кодекс позволяет использовать и другие, помимо договора поручения, способы для урегулирования отношений, возникающих в связи с оплатой поставленного товара, в частности для подтверждения фактического поступления денежных средств на счет продавца.
А вот спорные положения Налогового кодекса указывают только на договор поручения. Поэтому они косвенно регламентируют в рамках требований налогового законодательства сами отношения, которые явились основанием для зачисления выручки на счет экспортера.
Получается, что из-за рассогласования налогового и гражданского законодательства и в нарушение принципа юридического равенства у предприятия нет возможности подтвердить фактическое поступление выручки от третьего лица иными способами (другими документами, которые могут доказать фактическое поступление экспортной выручки именно от иностранного покупателя товара).
Такое ограничение ставит под угрозу эффективность судебной защиты прав и законных интересов налогоплательщиков при принятии решения о правомерности применения ими льготной ставки НДС.
По мнению КС РФ, положение абзаца 5 подпункта 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ допускает чрезмерное вмешательство государства в экономическую деятельность. Оно не отвечает принципам справедливости, равенства и соразмерности, которые должны соблюдаться при ограничении в определенных целях свободы договора с тем, чтобы лицо не подвергалось чрезмерному обременению, к которому приводит необоснованное ограничение возможности применения нулевой ставки НДС. А это уже не соответствует Конституции РФ.
ПРИМЕНЕНИЕ ВЫВОДОВ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА
Признавая неконституционным комментируемые положения Налогового кодекса, КС РФ указал, что законодателю необходимо установить надлежащий правовой механизм для подтверждения фактического поступления на счет экспортера выручки от реализации товаров, если эта выручка поступила от третьего лица.
Однако до внесения в законодательство соответствующих изменений компании по-прежнему должны будут представлять необходимые доказательства, которые позволяют идентифицировать поступивший платеж как экспортную выручку от реализации конкретного товара. Такими доказательствами может быть и договор поручения.
Таким образом, можно говорить о том, что по результатам рассмотрения данного спора было принято достаточно взвешенное, соломоново решение. С одной стороны, оно позволит надежнее защитить права налогоплательщиков в извечном споре с налоговой инспекцией по вопросам НДС. С другой стороны, оставляет неизменной обязанность организаций подтверждать обоснованность применения специальной ставки налога, расширив при этом круг возможных доказательств.
Статья напечатана в журнале "Документы и комментарии" №3, февраль 2010 г.
Начать дискуссию