В рассматриваемом случае уменьшается цена и стоимость ранее отгруженных товаров. Следовательно, снижается и налоговая база по НДС. В связи с этим бухгалтеру придется делать ряд исправлений.
Во-первых, в бухгалтерском учете следует сделать исправительные (сторнировочные) проводки, уменьшающие выручку от реализации товаров на сумму предоставленной скидки (п. 6.5 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н). Соответственно корректировкам подвергнутся и записи по начислению налога на добавленную стоимость. Отметим, что все исправления в бухучете нужно делать в том периоде, когда «ретро-скидка» была предоставлена.
Во-вторых, придется исправить и счета-фактуры. А именно уменьшить в этих документах цену отгруженного товара на сумму скидки, откорректировать стоимость товаров и сумму налога.
В-третьих, нужно внести изменения в книгу продаж (п. 16 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914). Для этого в дополнительном листе книги продаж за тот период, в котором был зарегистрирован первичный счет-фактура, делаются записи по аннулированию первоначального документа и регистрации исправленного варианта. Порядок следующий.
В строку «Итого» дополнительного листа нужно перенести итоговые данные на конец периода из книги продаж. Ниже указываются реквизиты счета-фактуры, который аннулируется. А затем вносятся показатели исправленного документа. По строке «Всего» нужно подвести итог: из показателей по строке «Итого» вычесть данные аннулированного счета-фактуры и прибавить значения скорректированного документа.
Отметим, что с 1 января 2010 года действует такая норма: если ошибка привела к завышению налоговой базы в предыдущем периоде, то исправить ее компания вправе в том периоде, когда она обнаружена (п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ). По нашему мнению, данное правило можно было бы применить и к рассматриваемой ситуации (даже несмотря на то, что в нашем случае ни о каких ошибках речи не идет). И просто уменьшить на сумму скидки налоговую базу текущего периода. Однако действующий механизм исправления счетов-фактур и книги продаж предполагает внесение корректировок лишь задним числом. Соответственно уменьшаться будет налоговая база предыдущего периода.
ПРИМЕР
Оптовая фирма ООО «Бим Бом» реализует детскую одежду. В частности, отпускная цена одной коробки с комбинезонами установлена в размере 22 000 руб., включая НДС (10%) - 2000 руб. Себестоимость партии - 12 000 руб.
Договором и маркетинговой политикой фирмы предусмотрено, что, как только стоимость закупок превысит 500 000 руб., покупателю предоставляется скидка в размере 20 процентов от отпускной цены (в том числе и на товары, отгруженные ранее).
Допустим, в марте 2010 года один из покупателей (ЗАО «Стрела») приобрел у ООО «Бим Бом» 10 коробок с комбинезонами на сумму 220 000 руб. (10 шт. х 22 000 руб/шт.).
В апреле 2010 года этот же контрагент закупил еще 20 коробок. Поскольку общая стоимость закупок превысила 500 000 руб., покупателю была предоставлена скидка в размере 20 процентов.
Таким образом, для этого партнера цена одной коробки составила 17 600 руб., включая НДС (10%) - 1600 руб.
Исходя именно из этой цены, бухгалтерия оптовой фирмы оформила для покупателя все необходимые документы: накладную и счет-фактуру на партию товаров, купленную в апреле.
На товары, отгруженные в марте, бухгалтерия переоформила накладную и счет-фактуру также исходя из цены с учетом скидки - 17 600 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Бим Бом» делаются такие записи.
В марте 2010 года:
ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
- 220 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 20 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 41
- 120 000 руб. (10 шт. х 12 000 руб/шт.) - списана себестоимость реализованных товаров.
В апреле 2010 года:
ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
- 352 000 руб. (20 шт. х 17 600 руб/шт.) - отражена выручка от реализации товаров;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 32 000 руб. (20 шт. х 1600 руб/шт.) - начислен НДС с выручки от реализации;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 41
- 240 000 руб. (20 шт. х 12 000 руб/шт.) - списана себестоимость реализованных товаров;
ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
- 44 000 руб. (220 000 - 176 000) - скорректирована (сторнирована) выручка от реализации партии товаров в марте с учетом скидки;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 4000 руб. (20 000 - 16 000) - скорректирован (сторнирован) НДС, ранее начисленный с выручки от реализации.
Как видно, для оптовой фирмы рассмотренный вариант оформления «ретро-скидок» довольно трудоемок. Поэтому на практике в подобной ситуации поставщики нередко выставляют так называемые отрицательные счета-фактуры - на сумму скидки со знаком «минус». Действительно, по мнению автора, в таком случае нет необходимости исправлять первоначально выставленный счет-фактуру и аннулировать его в книге продаж. Достаточно зарегистрировать в книге документ с минусовыми значениями. Они будут уменьшать (на сумму предоставленной скидки) облагаемую базу текущего налогового периода.
Однако чиновники выступают против таких счетов-фактур. Это следует, в частности, из письма Минфина России от 3 ноября 2009 г. № 03-07-09/55.
Финансисты указывают, что нормы налогового законодательства не предусматривают возможности выставления продавцом счетов-фактур с отрицательными показателями.
Таким образом, если оптовая фирма все же выпишет такой документ, то правомерность уменьшения налоговой базы на его основании скорее всего придется отстаивать в суде. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, принятых в пользу организаций (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 14 августа 2008 г. № А56-1302/2006, Московского округа от 11 сентября 2008 г. № КА-А41/8495-08-П).
Также отметим, что в будущем законодатели планируют закрепить в Налоговом кодексе РФ разрешение применять отрицательные счета-фактуры. Это предусмотрено в «Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов».
Если налоговый период отгрузки товара не совпадет с кварталом, в котором была уменьшена его цена путем предоставления скидки (а к моменту скидки отчет уже сдан в налоговую инспекцию), то придется подать уточненную декларацию.
Правда, следует отметить такой нюанс. Обязанность сдавать «уточненку» возникает у компании только в том случае, если она обнаружила факт «неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога» (п. 1 ст. 81 Налогового кодекса РФ). Если же сумма налога не занижается, представлять уточненную декларацию фирма не обязана, это лишь ее право.
В рассматриваемой ситуации после отражения в учете факта скидки налоговые обязательства оптовой фирмы как раз уменьшаются. Тем не менее «уточненку» по налогу на добавленную стоимость все-таки лучше подать. Иначе данные книги продаж за соответствующий квартал не будут совпадать с данными налоговой декларации. А это обязательно вызовет вопросы проверяющих.
По общему правилу, установленному подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ, скидки, предоставленные покупателям, включают в состав внереализационных налоговых расходов. Однако, по мнению финансистов, данная норма не действует в отношении скидок, изменяющих цену единицы товара (письма Минфина России от 17 марта 2009 г. № 03-03-06/1/145, от 2 мая 2006 г. № 03-03-04/1/411). Согласны с этим и инспекторы (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 21 апреля 2009 г. № 16-15/038718).
Они считают, что в подобном случае продавцу придется внести корректировки в данные налогового учета, то есть уменьшить налоговую выручку от реализации того периода, в котором товары были отгружены (письмо УФНС России по г. Москве от 14 ноября 2006 г. № 20-12/100238). Также инспекторы настаивают на подаче «уточненки». Впрочем, не исключено, что в связи со вступлением в силу нормы пункта 1 статьи 5 Налогового кодекса РФ (позволяющей делать исправления текущим отчетным периодом, если налоговая база предыдущего периода оказалась завышена) инспекторы изменят свою позицию. И разрешат корректировать на сумму скидки текущую налоговую базу.
Стимулировать контрагента на увеличение объема покупок можно не только путем предоставления ему «ретро-скидок», уменьшающих цену ранее отгруженных товаров. В договоре можно, например, предусмотреть систему премирования партнера, при которой по достижении определенного размера закупок ему выплачивается денежное вознаграждение. Это позволит избежать сложностей, связанных с необходимостью корректировки облагаемой базы по налогу на прибыль. Инспекторы не возражают против учета таких премий в составе внереализационных расходов (по подп. 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Главное, чтобы выполнялись следующие требования: условиями договора выплата такой премии предусмотрена; вознаграждение связано с выполнением покупателем определенных (конкретных) условий договора купли-продажи (письмо УФНС России по г. Москве от 2 февраля 2009 г. № 16-15/007925.1).
Также договором можно установить скидку в виде процента от общей стоимости поставленного товара (без изменения его цены за единицу). В этом случае продавец пересматривает общую сумму задолженности покупателя по договору, то есть освобождает его от обязанности оплатить часть приобретенных ценностей. По мнению финансистов, продавец вправе отразить сумму такой скидки в налоговом учете в составе внереализационных расходов (письмо Минфина России от 16 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/585). А вот самый простой вариант: установить, что, если суммарный объем покупок контрагента достигнет определенной величины, цена реализации при последующих (а не прошлых) поставках будет снижена.
Статья напечатана в журнале "Учет в торговле" №2, февраль 2010 г.
Начать дискуссию