Комиссионный магазин работает на спецрежиме

По общему правилу в зависимости от условий договора и характера поручения комиссионер может участвовать или не участвовать в расчетах с контрагентами.

Продавая в розницу товары, полученные на реализацию от комитента, торговая фирма, конечно же, в расчетах с покупателями участвует. Причем, получив деньги за проданные товары, магазины обычно удерживают из них свое вознаграждение, а оставшуюся сумму перечисляют комитенту (такое право дает ст. 997 Гражданского кодекса РФ). При этом средства, полученные от потребителей за реализованные им комиссионные товары, доходом торговой компании не признаются. Такой вывод следует из пункта 1 статьи 346.15 и подпункта 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Согласны с этим и финансисты (письмо Минфина России от 16 октября 2007 г. № 03-11-05/250).

А вот комиссионное вознаграждение - это выручка от оказания посреднической услуги, то есть доход магазина (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ). Поэтому в графе 4 книги учета доходов и расходов посредники отражают только свое вознаграждение, а не всю сумму, поступившую от покупателей.

Датой получения доходов у компаний, применяющих упрощенную систему налогообложения, считается день поступления средств на счета в банках или в кассу. Основание - пункт 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ. Таким образом, доход магазина-посредника считается полученным в тот день, когда покупатели оплатят реализованные комиссионные товары (при продаже товаров в розницу дата их отгрузки и дата оплаты, как правило, совпадают).

Обратите внимание на следующий момент. Исполнив поручение комитента (в нашем случае - реализовав принадлежащие заказчику ценности), комиссионер должен составить отчет. Этот документ является формальным подтверждением того, что посредническая услуга оказана.

Однако в рассматриваемом случае для включения вознаграждения в состав доходов факт подписания отчета (оказания услуги) неважен. Дело в том, что фирмы, работающие на «упрощенке», признают доходы в налоговом учете в день получения денег независимо от того, выполнили они работы для заказчика или нет. Причем доходом у них считается не только поступившая выручка, но и полученные авансы (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). Следовательно, получив от покупателя оплату за товары (в которой заложено и комиссионное вознаграждение) до подписания отчета, комиссионер получает доход.

Интерес представляет ситуация, когда покупатели рассчитываются за товары, принятые на комиссию, пластиковой карточкой. В этом случае датой получения дохода считается не день фактической оплаты, а дата поступления денег на расчетный счет магазина-комиссионера (см. письмо Минфина России от 23 мая 2007 г. № 03-11-04/2/138).

По нашему мнению, дату признания вознаграждения в составе доходов можно отложить. Для этого нужно прописать в договоре комиссии следующее условие: посредник (магазин) перечисляет комитенту всю сумму оплаты за товары, полученную от покупателей, не удерживая свое вознаграждение, а заказчик в свою очередь выплачивает комиссионеру вознаграждение уже после утверждения отчета. В этом случае для магазина датой признания дохода будет считаться день получения денег от комитента. Ведь по нормам гражданского законодательства оплата, поступившая от покупателей, является собственностью комитента. Для посредника же это чужие деньги, включать которые в доходы (если в них не заложено комиссионное вознаграждение) он не должен.

По нормам гражданского законодательства комитент компенсирует посреднику расходы, связанные с исполнением договора комиссии. При этом суммы, полученные магазином от комитента в счет возмещения затрат, не включаются в состав налоговых доходов посредника. Основание - пункт 1 статьи 346.15 и подпункт 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Согласны с этим и финансисты (письмо Минфина России от 18 мая 2007 г. № 03-07-14/14). Однако следует иметь в виду, что налоговое законодательство содержит в отношении сумм компенсации одно условие: они не признаются доходом комиссионера только в том случае, если соответствующие затраты не были включены в состав его расходов.

Теперь предположим, что по условиям договора (в силу закона) возмещение каких-либо затрат посреднику не положено. В этом случае магазин на «упрощенке» может включить их в состав расходов при расчете облагаемой базы по единому налогу. Но лишь при выполнении двух условий: они перечислены в статье 346.16 Налогового кодекса РФ и оплачены поставщикам (подрядчикам).

В зависимости от вида того или иного расхода его учитывают по соответствующей статье затрат, предусмотренных в статье 346.16 Налогового кодекса РФ. Например, расходы на оплату услуг субкомиссионера можно отнести к материальным расходам (письмо УМНС России по г. Москве от 29 июня 2004 г. № 21- 09/42913).

Дополнительно отметим: стоимость товаров, реализованных по договору комиссии, расходом магазина не является. Поскольку право собственности на данные ценности остается у комитента.

Фирмы, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС. Исключение составляют лишь несколько случаев (в частности, ввоз товаров на территорию РФ, когда компания обязана уплатить «таможенный» налог). Об этом говорится в пункте 2 статьи 346.11 Налогового кодекса РФ.

Однако, если комитент (заказчик) является плательщиком НДС, цены на реализуемые комиссионные товары должны включать этот налог. Ведь в данном случае НДС конечным покупателям фактически предъявляет не посредник, а комитент. Поскольку именно он и есть собственник товаров, принятых магазином на комиссию.

В результате может получиться, что магазин одновременно продает:
- собственные покупные товары, при реализации которых НДС не начисляется;
- комиссионные товары, продажа которых облагается налогом.

Означает ли это, что в данном случае магазин обязан вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций? Нет, не означает. Ведь в рассматриваемой ситуации для магазина выручкой от реализации в рамках договора комиссии признается не стоимость комиссионных товаров, а стоимость посреднических услуг. Иными словами, имеют место две не облагаемые налогом операции: продажа собственных товаров и реализация посреднических услуг.

Кроме того, магазин вправе не выделять налог по комиссионным товарам и в кассовых чеках. Такая позиция отражена, в частности, в письме УФНС России по г. Москве от 3 апреля 2008 г. № 18-11/3/31989.

Действительно, решив выделять НДС в чеках, посредник должен был бы настроить кассовый аппарат таким образом, чтобы он показывал налог лишь по некоторым товарам (тем, которые приняты на реализацию от комитента).

А это технически трудно сделать. Кроме того, как справедливо отметили налоговики, не все модели кассовых машин оснащены подобной функцией.

ПРИМЕР
Магазин ООО «Электростиль» применяет упрощенную систему налогообложения и торгует бытовой техникой. Фирма приняла от комитента на реализацию по договору комиссии партию чайников (100 шт.) по цене 1180 руб/шт., включая НДС (18%) - 180 руб. Согласно договору, цена реализации этого товара составляет 2006 руб/шт., включая НДС (18%) - 306 руб.

Вознаграждение посредника установлено в виде разницы между ценой товаров, по которой они реализованы покупателям (без НДС), и ценой, по которой они переданы на комиссию (без НДС). Таким образом, вознаграждение ООО «Электростиль» за продажу одного чайника составляет 700 руб. ((2006 - 306) - (1180 - 180)).

Договором установлено, что комиссионер удерживает свое вознаграждение из денег, полученных от покупателей, а оставшуюся сумму перечисляет комитенту.

Предположим, что 10 февраля 2010 года магазин получил от покупателей оплату за реализованные товары в сумме 3 020 060 руб., в том числе:
- от продажи собственных покупных товаров - 3 000 000 руб. (НДС не облагается);
- от реализации чайников, принятых на комиссию (10 шт.), - 20 060 руб. (в том числе НДС - 3060 руб.).

В этот же день бухгалтер магазина отразил в книге учета доходов и расходов (в графе 4) следующие доходы:
- выручку от реализации товаров - 3 000 000 руб.;
- посредническое вознаграждение за продажу чайников, принятых на комиссию, - 7000 руб. (700 руб. х 10 шт.).

Соответственно комитенту была перечислена сумма выручки за минусом удержанного посреднического вознаграждения - 13 060 руб. (20 060 - 7000).

Статья напечатана в журнале "Учет в торговле" №2, февраль 2010 г.