Амортизация предметов лизинга

В этой статье мы поговорим исключительно об амортизации предмета лизинга, не затрагивая порядок формирования его первоначальной стоимости.

И для начала ответим на вопрос: кто должен начислять амортизацию при лизинге? Ответ на этот вопрос зависит от того, на чьем балансе числиться предмет лизинга. Это правило действует как в бухгалтерском (статья 31 Федерального закона от 29 октября 1998 года №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», так и в налоговом учете (пункт 7 статьи 258 Налогового кодекса РФ).

Но кто должен поставить предмет лизинга на баланс - лизингодатель или лизингополучатель? Об этом должно быть сказано в договоре лизинга. Заключая его, лизингодатель и лизингополучатель могут выбрать один из двух вариантов.

Первый - когда имущество находится на балансе у лизингодателя. Тогда он же начисляет амортизацию. Кроме того, он включает остаточную стоимость основного средства, переданного в лизинг, в расчет налога на имущество. Причем такой порядок действовал как до 1 января 2004 года (статья 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 года №2030-1 «О налоге на имущество предприятий»), так и после этой даты (статья 374 Налогового кодекса РФ). К такому варианту обычно прибегают в тех случаях, когда планируется, что по истечении срока действия договора предмет лизинга останется в собственности лизингодателя.

Второй вариант - когда предмет лизинга ставится на баланс лизингополучателя. Этот вариант выбирают в тех случаях, когда лизингополучатель в итоге выкупает имущество, которым пользуется по договору лизинга.

После того как стороны решат, кто из них будет вести учет имущества, переданного в лизинг, они должны определиться еще в одном вопросе: начислять ли по предмету лизинга ускоренную амортизацию. Напомним, что списать стоимость основного средства, переданного в лизинг, быстрее, чем обычно, в бухучете позволяет статья 31 Закона о лизинге, а для целей налогообложения – пункт 7 статьи 259 Налогового кодекса РФ.

При ускоренной амортизации обычная норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения. В налоговом учете амортизацию по лизинговому имуществу организация (лизингодатель или лизингополучатель, в зависимости от того, на чьем балансе числится лизинговое имущество) может начислять с использованием специального повышающего коэффициента. К основной норме амортизации применяют специальный повышающий коэффициент, но не выше 3 (пункт 7 статьи 259 НК РФ). Имейте в виду, что это не относится к основным средствам первой, второй и третьей амортизационных групп, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом. Также есть особенности по начислению амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. и 400 тыс. рублей. Организации, получившие (передавшие) такие автомобили и микроавтобусы, к основной норме амортизации (с учетом повышающего коэффициента) применяют специальный коэффициент 0,5 (пункт 9 статьи 259 НК РФ). Таким образом, лизинговая компания по легковым автомобилям стоимостью более 300 тыс. рублей должна применять основную норму со специальным коэффициентом 0,5 и вправе применять к рассчитанной таким образом основной норме специальный коэффициент, но не выше 3. Такой подход изложен в письмах Минфина России от 7 марта 2002 года №04-02-06/1/33 и от 15 марта 2002 года №04-02-06/3.

Что же касается бухгалтерского учета, то в действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету прямо не указана возможность применения специальных коэффициентов при начислении амортизации лизингового имущества. В Приказе Минфина РФ от 30 марта 2001 года №26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, которым регламентируется порядок бухгалтерского учета основных средств, предусмотрен метод уменьшающегося остатка, порядок которого предусматривает применение повышающего коэффициента. Использовать повышающие коэффициенты при других методах начисления амортизации, в том числе и линейном, ПБУ 6/01 не позволяет.

Вместе с тем, статьей 31 Федерального закона от 29.10.1998 года №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге) прямо предусмотрено, что стороны договора (балансодержатель имущества - лизингодатель или лизингополучатель) вправе по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Кроме того, согласно пункту 9 приказа Минфина России от 17 февраля 1997 года №15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», разрешается применять ускоренную амортизацию по лизинговому имуществу с коэффициентом к норме амортизации не выше 3.

Если лизинговое имущество учтено на балансе лизингодателя, то первоначальная стоимость основных средств может отличаться по причине различного отражения в бухгалтерском и налоговом учете суммовых разниц и процентов за кредит.

Еще один вопрос, который может возникнуть у организаций: возможно ли одновременное использование повышающих коэффициентов по отношению к оборудованию, работающему в агрессивной среде и полученному по договору лизинга? Ведь пунктом 7 статьи 259 Налогового кодекса РФ в отношении объектов основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, и средств, являющихся объектом договора лизинга, предусмотрено применение к основной норме амортизации коэффициентов 2 и 3 соответственно. То есть вместе это будет 6 (2 х 3).

Сотрудники Минфина и МНС России считают, что применять вышеуказанные коэффициенты одновременно нельзя. В частности, позиция налоговых органов по данному вопросу изложена в пункте 3 раздела 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ. Напомним, что данный документ утвержден приказом МНС России от 20 декабря 2002 года №БГ-3-02/729.

То есть на лицо несколько противоречивая ситуация, если понижающий коэффициент – 0,5 нужно применять с коэффициентом 3, а вот коэффициент 2 уже не применяется. В обоснование этого чиновники ссылаются на пункт 8 статьи 259 Налогового кодекса РФ, согласно которому по лизинговому имуществу специальный коэффициент не может быть больше 3. Другими словами, меньше можно, а больше нельзя.

ПБУ 6/01 также не позволяет применять и понижающие коэффициенты к основной норме амортизации. Более того, Минфин в письме от 18 декабря 2003 года №04-02-05/2/81 напоминает, что Постановление Правительства РФ от 24.06.1998 года №627 «Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов», которое предоставляло организациям право, начиная с 1 октября 1998 года применять понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений, утратило силу.

Если организация стремится к сближению бухгалтерского и налогового учетов, она также может получить одинаковые суммы амортизационных отчислений в обоих учетах, если установит в бухгалтерском учете срок полезного использования в два раза больше, чем в налоговом. Опять же сумма амортизационных отчислений будет одинаковой только в том случае, если первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.

Пример.

В январе 2004 года организация (лизингополучатель) получила в лизинг от лизинговой компании производственное оборудование стоимостью 420 000 рублей (без учета НДС), эксплуатация которого осуществляется в условиях агрессивной среды. Согласно договору лизинга, срок действия которого составляет три года, оборудование учитывается на балансе лизингодателя, общая сумма лизинговых платежей по договору составляет 777 600 рублей, в том числе НДС 118617 рублей, ежемесячная сумма лизинговых платежей - 21 600 рублей, в том числе НДС 3295 рублей. По окончании срока договора лизинга оборудование переходит в собственность организации при условии выплаты всей суммы лизинговых платежей и выкупного платежа 1 рубль.

Срок полезного использования полученного оборудования, установленный организацией на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, составляет шесть лет. Начисление амортизации по основным средствам (в бухгалтерском и налоговом учете) производится организацией линейным способом. Для целей налогообложения прибыли при начислении амортизации применяется специальный коэффициент 3.

При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (пункт 19 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001года №26н). Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету и может быть установлен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года №1.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составляет 5833 рублей ((420 000 рублей) / (100% / 6 лет)) / 12).

В целях налогообложения прибыли имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается согласно пункту 7 статьи 258 Налогового кодекса РФ в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

При этом первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. То есть в налоговом учете первоначальная стоимость оборудования, переданного в лизинг, в данном случае составляет 420 000 рублей.

При линейном методе начисления амортизации для целей налогообложения прибыли ежемесячная сумма амортизации определяется в соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ как произведение первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта, которая в рассматриваемой ситуации составляет 1,3889% ((1 / 72 месяца) х 100%), где 72 месяца - выраженный в месяцах срок полезного использования оборудования, установленный организацией с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года №1 (пункт 1 статьи 258 НК РФ).

На основании пункта 7 статьи 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Одновременно с указанным коэффициентом организация не может применять предусмотренный пунктом 7 статьи 259 НК РФ специальный коэффициент (не выше 2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды. Таким образом, в рассматриваемой ситуации в течение 2 лет ежемесячная сумма амортизации, начисляемая для целей налогообложения прибыли, составляет 17 500 рублей (420 000 х 1,3889% х 3).

При определении доходов и расходов в целях исчисления прибыли методом начисления, амортизация признается в качестве расхода, ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статья 259 НК РФ (пункт 3 статьи 272 НК РФ).

Следует обратить внимание, что организации, передавшие (или получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25 Налогового кодекса РФ, вправе начислять амортизацию по имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (или получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

И еще один момент. Субъекты малого предпринимательства, в соответствии с Федеральным законом от 14 июня 1995 года №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», вправе применять ускоренную амортизацию с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов производственных фондов. По мнению Минфина РФ, субъекты малого предпринимательства при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка, имеют право использовать коэффициент ускорения равный 2.

Кроме того, в соответствии с Федеральным законом №88-ФЗ, субъекты малого предпринимательства имеют право списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет.

В соответствии с письмом Минфина РФ от 29 августа 2002 года №04-05-06/34 порядок применения ускоренной амортизации малыми предприятиями, существовавший до вступления в силу главы 25 НК РФ, сохраняется для целей бухгалтерского учета и после 1 января 2002 года.

Примечания.

С 1 января 2002 года организация может использовать для целей бухгалтерского учета по объектам основных средств, приобретенным в 2002 году, Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 года №1, в котором установлены сроки полезного использования объектов основных средств.