Нередко заключенный подрядчиком договор предусматривает, что работы должны выполняться из материалов заказчика, стоимость которых впоследствии засчитывается в счет задолженности за принятые результаты работ. Иногда случается, что, передав материалы подрядчику, заказчик «забывает» предоставить на них документы. В результате получается, что вначале подрядчик производит работы «из воздуха», а затем, при поступлении накладных и счетов-фактур (нередко уже после сдачи-приемки работ по данному договору), отражает оприходование материалов и их списание (возможно, что в этом периоде подрядчик фактически «сидит без работы»).
Очевидно, что такая практика ведения учета способствует искажению бухгалтерской отчетности, а при проверке может обернуться начислениями недоимки по НДС и налогу на прибыль, а также пеней и штрафов (налоговики могут решить, что данные материалы списаны необоснованно, то есть не использованы в производственной деятельности подрядчика). Существует ли способ снижения налоговых рисков?
Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 36 Методических указаний по учету МПЗ[1]поступившие на основании договора подрядчику материалы, на которые отсутствуют расчетные документы, необходимо квалифицировать как неотфактурованную поставку.
Неотфактурованными поставками считаются материальные запасы, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком).
На поступившие материалы подрядчик должен составить акт о приемке не менее чем в двух экземплярах (форма № М-7, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 №71а). Оприходование неотфактурованных поставок производится на основании первого экземпляра указанного акта. Второй экземпляр акта направляется поставщику (п. 37 Методических указаний по учету МПЗ).
Если расчетные документы не получены в месяце поставки материалов или в следующем месяце до составления соответствующих регистров по приходу материалов, то они приходуются и учитываются в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете по принятым в организации учетным ценам. В случае если компания использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость материальных запасов, они приходуются по рыночной стоимости.
Дальнейшие действия подрядчика зависят от степени задержки заказчиком документов.
1. Если заказчик предоставил документы до окончания текущего года, бухгалтеру необходимо скорректировать учетную цену и одновременно уточнить расчеты с поставщиком (заказчиком).
Пример 1.
В сентябре 2009 г. подрядчик получил от заказчика (плательщика НДС) материалы без расчетных документов. Работы с использованием этих материалов производились в октябре – ноябре 2009 г. Накладные и счета-фактуры были выписаны заказчиком и поступили подрядчику в декабре 2009 г.
Бухгалтер подрядной организации в сентябре отразил возникшую задолженность перед заказчиком за материалы по рыночной цене на общую сумму 354 000 руб. (в том числе НДС – 54 000 руб.). В октябре – ноябре стоимость материалов была полностью списана на затраты производства. Согласно поступившим от заказчика документам стоимость материалов равна 377 600 руб. (в том числе НДС – 57 600 руб.).
В бухгалтерском учете подрядчика операции отражаются следующими проводками:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
В сентябре 2009 г. | |||
Приняты к учету материалы | 10 | 60 | 300 000 |
Отражен НДС со стоимости материалов * | 19 | 60 | 54 000 |
В октябре – ноябре 2009 г. | |||
В составе себестоимости работ учтены затраты на материалы | 20 | 10 | 300 000 |
В декабре 2009 г. | |||
Сторнирована стоимость материалов, ранее квалифицированных как неотфактурованная поставка | 10 | 60 | (300 000) |
Сторнирован НДС, относящийся к данным материалам | 19 | 60 | (54 000) |
Сторнирована стоимость материалов, ранее квалифицированных как неотфактурованная поставка и списанных на себестоимость производства | 20 | 10 | (300 000) |
Отражена стоимость ранее полученных (377 600 ‑ 57 600) руб. | 10 | 60 | 320 000 |
Учтен НДС на основании счета-фактуры заказчика | 19 | 60 | 57 600 |
НДС принят к вычету | 68 | 19 | 57 600 |
Стоимость материалов отражена в составе себестоимости выполненных работ | 20 | 10 | 320 000 |
* Некоторые специалисты считают, что отражать НДС по неотфактурованным поставкам не следует. На наш взгляд, невыделение НДС ведет либо к занижению размера задолженности перед поставщиком материалов (заказчиком), либо к завышению себестоимости производства (если НДС учтен в стоимости материалов).
2. Если расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности, то:
– учетная стоимость материальных запасов не меняется;
– уточняются расчеты с поставщиком, при этом суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оприходованных материальных запасов и их фактической себестоимостью списываются в месяце, в котором поступили расчетные документы:
а) уменьшение стоимости материальных запасов отражается по дебету счетов расчетов и кредиту счетов финансовых результатов (как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году) (см. пример 3);
б) увеличение стоимости материальных запасов отражается по кредиту счетов расчетов и дебету счетов финансовых результатов (как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году) (см. пример 2).
Пример 2.
Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что документы предоставлены заказчиком в марте 2010 г. после утверждения и сдачи подрядчиком годовой бухгалтерской отчетности.
В бухгалтерском учете подрядчика операции отражаются следующими проводками:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
В сентябре 2009 г. | |||
Приняты к учету материалы | 10 | 60 | 300 000 |
Отражен НДС со стоимости материалов | 19 | 60 | 54 000 |
В октябре – ноябре 2009 г. | |||
В составе себестоимости работ учтены затраты на материалы | 20 | 10 | 300 000 |
В марте 2010 г. | |||
Отражена разница между учетной стоимостью оприходованных ранее материалов и их фактической себестоимостью (320 000 ‑ 300 000) руб. | 91‑2 | 60 | 20 000 |
Скорректирован НДС на основании счета-фактуры заказчика (57 600 ‑ 54 000) руб. | 19 | 60 | 3 600 |
НДС принят к вычету | 68 | 19 | 57 600 |
Налогообложение
Известно, что для принятия НДС к вычету необходимо иметь правильно оформленные счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ). Поэтому при неотфактурованных поставках в периоде оприходования материалов воспользоваться вычетом подрядчик не вправе, что и было показано на примерах 1 и 2.
В периоде использования материалов подрядчик не может учесть их стоимость в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли, поскольку данные затраты в нарушение требований п. 1 ст. 252 НК РФ не подтверждены документально. Вместе с тем это не означает, что расходы на материалы будут «потеряны» в налоговом учете. Признать такие расходы можно. Правда, вопрос о периоде, в котором нужно отразить затраты, однозначно не решен.
По мнению некоторых специалистов, бухгалтер должен представить уточненную налоговую декларацию за тот период, когда материалы были использованы для выполнения работ. Основание – п. 1 ст. 54 НК РФ, согласно которому при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Этот вариант неизбежно потребует помесячного перерасчета остатков незавершенного производства, поскольку затраты на материалы в строительстве являются прямыми расходами. В результате данный способ может привести к необходимости представления нескольких уточненных налоговых деклараций за разные отчетные (налоговые) периоды, если документы на материалы поступили от заказчика со значительным опозданием.
Другая точка зрения состоит в том, что учесть расходы следует в периоде получения подтверждающих документов, так как нельзя квалифицировать неотфактурованную поставку в качестве ошибки бухгалтера.
Наконец, третья позиция заключается в том, что, несмотря на допущенные искажения налоговой базы за прошлый период, в данном случае с 01.01.2010 представление уточненной декларации является правом налогоплательщика, а не обязанностью. Дело в том, что начиная с 2010 года новая редакция п. 1 ст. 54 НК РФ позволяет производить перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки (искажения), то есть в текущем периоде, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Учитывая это нововведение, а также то, что бухгалтер, который ждал поступления документов, не допустил занижения налоговой базы и суммы налога на прибыль, получается, что с 1 января 2010 года затраты на материалы можно признавать в периоде поступления расчетных документов от заказчика (поставщика). Фактически это означает, что не надо производить перерасчеты и сдавать инспекторам уточненные декларации.
К сведению: Дословное прочтение обновленного п. 1 ст. 54 НК РФ свидетельствует о том, что право исправить ошибку в текущем периоде (месяце ее выявления) возникает только в том случае, если допущенная ошибка (искажение) привела к излишней уплате налога. А как быть, если налоговая база в прошлом периоде была равна нулю, то есть в налоговом учете был отражен убыток, и предприятие не переплатило налог в бюджет в результате отсутствия документов на материалы? Допускаем, что некоторые налоговые инспекторы в этом случае не упустят возможности предъявить организации претензии и потребовать представления «уточненки». Однако, на наш взгляд, законодатель, вводя это новое положение, преследовал цель освободить налогоплательщика от обязанности представления уточненных деклараций в тех случаях, если допущенная ошибка (искажение) не привели к потерям бюджета в виде недоплаты налога. (Данный вывод подтвержден ст. 81 НК РФ, в которой однозначно сказано, что при занижении налоговой базы прошлого периода налогоплательщик обязан подать уточненную налоговую декларацию, а при выявлении ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, налогоплательщик вправе сделать это.) Добавим, что многие специалисты предлагают трактовать нововведение именно так: «уточненка» не представляется, если налог не был занижен, а не только в том случае, когда налог переплачен в бюджет.
Рассмотрим действия бухгалтера в случае, если организация-подрядчик приняла решение не представлять уточненную декларацию и признать стоимость материалов в налоговом учете в периоде поступления расчетных документов от заказчика. Получается, что в бухгалтерском учете расходы на материалы признаются в периоде их использования, а в налоговом учете позднее. В результате возникает временная разница и, соответственно, обязанность отражения отложенного налогового актива (ОНА): Дебет 09 Кредит 68.
После поступления документов на материалы организация признает их стоимость в составе налоговых расходов. При этом в отношении списания ОНА возможны следующие варианты:
1. Если фактическая стоимость материалов равна или превышает оценку неотфактурованной поставки, ОНА погашается полностью (Дебет 68 Кредит 09)[2].
2. Если фактическая стоимость материалов меньше учетной стоимости, то часть ОНА, соответствующая фактической стоимости, отражается проводкой Дебет 68 Кредит 09, а оставшаяся часть ОНА списывается на счет 99 «Прибыли и убытки», поскольку такая уценка никогда не будет учтена в целях налогообложения прибыли.
Кроме того, уценка отражается в бухгалтерском учете как прочий доход (Дебет 60 Кредит 91‑1), который не облагается налогом на прибыль. Таким образом, сумма уценки является постоянной разницей, которая формирует постоянный налоговый актив:
Дебет 68 Кредит 99.
Пример 3.
В сентябре 2009 г. подрядчик получил от заказчика (плательщика НДС) материалы без расчетных документов. Работы с использованием этих материалов производились в октябре – ноябре 2009 г.
Бухгалтер подрядной организации в сентябре отразил возникшую задолженность перед заказчиком за материалы по рыночной цене на общую сумму 472 000 руб. (в том числе НДС – 72 000 руб.). В октябре – ноябре стоимость материалов была полностью списана на затраты производства.
Документы предоставлены заказчиком в марте 2010 г. после утверждения и сдачи подрядчиком годовой бухгалтерской отчетности. Стоимость материалов равна 350 000 руб., НДС – 63 000 руб., всего 413 000 руб.
Подрядчик не является субъектом малого предпринимательства и обязан руководствоваться ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»[3].
В бухгалтерском учете подрядчика операции отражаются следующими проводками:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
В сентябре 2009 г. | |||
Приняты к учету материалы | 10 | 60 | 400 000 |
Отражен НДС со стоимости материалов | 19 | 60 | 72 000 |
В октябре – ноябре 2009 г. | |||
В составе себестоимости работ учтены затраты на материалы | 20 | 10 | 400 000 |
Отражен ОНА (400 000 руб. х 20%) | 09 | 68‑НП | 80 000 |
В марте 2010 г. | |||
Отражена разница между учетной стоимостью оприходованных ранее материалов и их фактической себестоимостью (уценка) (400 000 ‑ 350 000) руб. | 60 | 91‑2 | 50 000 |
Погашена часть ОНА, соответствующая фактической стоимости материалов (350 000 руб. х 20%) | 68‑НП | 09 | 70 000 |
Списан остаток ОНА, приходящийся на сумму уценки материалов (50 000 руб. х 20%) | 99 | 09 | 10 000 |
Отражен постоянный налоговый актив с суммы уценки, не учитываемой в целях налогообложения (50 000 руб. х 20%) | 68‑НП | 99 | 10 000 |
Скорректирован НДС на основании счета-фактуры заказчика (72 000 ‑ 63 000) руб. | 19 | 60 | (9 000) |
НДС принят к вычету | 68‑НДС | 19 | 63 000 |
[1] Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.
[2] Таким образом, с учетом требований ПБУ 18/02 бухгалтер в примере 2 в дополнение к указанным ранее проводкам должен сделать следующие записи:
– в октябре – ноябре 2009 года – Дебет 09 Кредит 68‑НП – 60 000 руб. – отражен ОНА (300 000 руб. х 20%);
– в марте 2010 года – Дебет 68‑НП Кредит 09 – 60 000 руб.– погашен ОНА.
[3] Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
Начать дискуссию