Действующее трудовое законодательство выделяет премии, выплачиваемые в рамках принятой в учреждении системы оплаты труда, а также премии вне этой системы. В полной мере это разделение можно распространить и на так называемым разовым и (или) единовременным премиям, которые могут выплачиваться к праздничным датам. При этом в начале каждого года вопросы премирования приобретают особую актуальность.
"Праздничные" премии и источники их финансирования
Трудовой кодекс РФ (далее – ТК РФ) выделяет два основания для премирования работников:
– премирование в рамках принятой в учреждении системы оплаты труда (ч. 1 ст. 129, ст. 135 и 144 ТК РФ);
– премирование вне рамок принятой в учреждении системы оплаты труда (ст. 191 ТК РФ).
По второму из указанных оснований премии, как правило, выплачиваются к праздничным датам, профессиональным (отраслевым) праздникам, дням рождения (в т. ч. юбилеям), за выполнение особо важных работ, не входящих в круг должностных обязанностей и т. п. По сложившейся практике, такие премии не увязываются напрямую с результатами трудовой (служебной) деятельности. А если и увязываются, то неизменно вызывают у ревизоров и иных проверяющих дополнительные вопросы в связи с принятыми правилами расчета среднего заработка, определения источника финансирования и т. п.
Премии в рамках принятой в учреждении системы оплаты труда относятся к стимулирующим выплатам, а вынесенные за пределы этой системы – к выплатам в рамках поощрения за труд. Первый вид премий является составной частью заработной платы работников, а второй – нет.
При этом источником финансирования обоих видов премий являются средства, выделяемые на цели оплаты труда сотрудников. Соответственно, прямой увязки видов премий с источником действующее законодательство не устанавливает.
В частности, и те и другие премии относятся на подстатью 211 "Заработная плата" КОСГУ бюджетной классификации РФ. Другого варианта бюджетная классификация не предусматривает. Хотя логичней было бы относить расходы на выплату разовых (единовременных) премий, производимых вне рамок системы оплаты труда, на подстатью 212 "Прочие выплаты" КОСГУ. Но делать этого до выхода соответствующих разъяснений и (или) изменения действующих Указаний о порядке применения бюджетной классификации, утвержденных Приказом Минфина России от 25.12.2008 № 145н, не следует.
Различаются и источники финансирования расходов на выплату премий, производимых из внебюджетных источников. Если принятые в учреждении премии в рамках системы оплаты труда в полной мере уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, то премии к праздникам и другим подобным событиям не могут признаваться в целях налогообложения прибыли. Такой вывод, в частности, сделан в письме Минфина России от 09.11.2007 № 03-03-06/1/786: так как премии к праздничным дням не относятся к выплатам стимулирующего характера, то они не могут быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли.
Соответственно, производимые из внебюджетных источников выплаты рассматриваемых разовых (единовременных) премий к праздникам и т. п. событиям осуществляются из средств чистой прибыли.
При этом необходимо учитывать, что разовые и единовременные премии могут быть выплачены работникам учреждения и в рамках принятой в нем системы оплаты труда. Однако такие выплаты необходимо классифицировать исключительно как стимулирующие выплаты по оплате труда. Они должны быть предусмотрены соответствующими локальными документами учреждения, а их осуществление не должно быть напрямую увязано с событиями (в т. ч. с праздниками), не имеющими отношения к трудовой деятельности и ее показателям.
Приведенная классификация не применима в отношении выплат, производимых государственным гражданским служащим. Объясняется это положениями Федерального закона от 27.07.2004 № 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации", определяющего в том числе состав денежного содержания и иных выплат в пользу рассматриваемой категории лиц. В соответствии с данным документом государственным гражданским служащим могут выплачиваться только премии за выполнение особо важных и сложных заданий. Порядок осуществления премиальных выплат утверждает представитель нанимателя.
Ведомственными документами определяется, в том числе, и осуществление разовых (единовременных) премий к праздничным датам. Например, согласно п. 39 Приложения к приказу Федеральной службы по тарифам (далее – ФСТ России) от 09.12.2008 № 278(1), премирование гражданских служащих может осуществляться в том числе в связи с профессиональными и иными праздниками в пределах фонда, предназначенного для выплаты премий.
В свою очередь, в Росрыболовстве (см. приказ от 10.07.2009 № 604) гражданским служащим выплачиваются следующие виды премий2:
– премии за выполнение особо важных и сложных заданий;
– единовременные премии в связи с юбилейными датами, выходом на государственную пенсию, в связи с государственными и профессиональными праздниками, установленными законодательством РФ.
При этом единовременные премии могут выплачиваться работникам в размере оклада месячного денежного содержания при наличии экономии по фонду оплаты труда на текущий период.
Регламентация выплаты премий
Положения ст. 191 ТК РФ не предусматривают необходимость закрепления выплаты премии в коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах учреждения. Однако, так как указанные выплаты производятся из средств, предназначенных на оплату труда сотрудников, их осуществление рекомендуется закрепить в коллективном договоре (правилах внутреннего трудового распорядка) и (или) в локальных нормативных актах (положении об оплате труда, положении о премировании, положении о материальном стимулировании и т. д.). Это позволит, как минимум, легализовать осуществляемые расходы и предупредить излишние вопросы со стороны проверяющих органов.
В указанные документы достаточно включить следующие примерные нормы:
….
Номер пункта. Работникам учреждения наряду со стимулирующими выплатами по оплате труда (в т. ч. премиями и иными поощрительными выплатами) при наличии экономии фонда оплаты труда могут в рамках поощрения за труд (ст. 191 ТК РФ) выплачиваться следующие разовые (единовременные) премии:
– к праздничным (ст. 112 ТК РФ) и профессиональным датам;
– к юбилеям (достижению 50, 55, 60, 65, 70-летнего возраста);
– в связи с присуждением почетных званий;
– в связи с награждением государственными и ведомственными наградами;
– в случае увольнения в связи с уходом на пенсию;
– иные премии, предусмотренные учетной политикой учреждения.
Премирование в указанных случаях осуществляется по решению руководителя учреждения на основании докладных записок заместителей руководителя, руководителей структурных подразделений.
Размер премии определяется письменным приказом руководителя учреждения в пределах общей экономии по фонду оплаты труда.
В общем случае работники учреждения не имеют права на получение рассматриваемых премий. Только после того, как в принятом в учреждении порядке будет принято решение о премировании (а именно, будет издан соответствующий приказ), сотрудники смогут рассчитывать на дополнительные стимулирующие выплаты.
В отличие от премий, выплачиваемых в рамках системы оплаты труда, размеры разовых и единовременных премий могут быть ограничены. Как правило, ограничения устанавливаются в прямой зависимости от размера выплачиваемого оклада (не более одинарного, двойного и т. д. размера оклада, должностного оклада, тарифной ставки) или не более строго определенной суммы в рублях (не более 1000, 5000 руб. и т. п.). Положения об ограничении премий также могут быть закреплены в коллективном договоре, положении об оплате труда и (или) иных локальных нормативных актах.
В обязательном порядке учреждению следует определять дополнительное основание для ограничения сумм выплачиваемых премий – к примеру, экономия по фонду оплаты труда.
Перечень премируемых работников определяет руководитель или иное уполномоченное им должностное лицо путем издания письменного приказа. Так как выплата разовой премии не является гарантированной, то лица, не включенные в перечень премируемых сотрудников, фактически не могут рассчитывать на возможность оспорить принятое работодателем решение в соответствующих органах. Этим рассматриваемая премия также отличается от премий, выплачиваемых в рамках системы оплаты труда.
В отношении последних в коллективном договоре и (или) локальных документах необходимо определять показатели и условия премирования, при достижении или выполнении которых у работника возникает право выдвигать требования о премировании, а также механизм снижения (депремирования) или лишения выплачиваемой премии. В части разовых (единовременных) премий к праздникам и т. п. событиям данные положения не являются обязательными для включения в приведенные выше документы. Наряду с этим учреждение вправе (но не обязано) дополнительно обозначить критерии, которыми оно будет руководствоваться при определении перечня поощряемых работников и размеров выплачиваемых сумм.
При осуществлении премирования к профессиональным праздникам (датам) рекомендуется учитывать нормы Указа Президента РФ от 20.01.2000 № 84 "Об утверждении Правил установления профессиональных праздников и памятных дат", а также – официальный характер соответствующей даты. До настоящего времени некоторые даты носят статус профессионального праздника неофициально. Например, День учителя (5 октября) и День юриста (3 декабря) обладают официальным статусом (в соответствии с Указами Президента РФ от 03.10.1994 № 1961 "О праздновании Дня учителя", от 04.02.2008 № 130 "Об установлении Дня юриста"), а День бухгалтера (25 ноября) и День кадровика (24 мая или 12 октября) – нет.
В отношении государственных гражданских служащих выплата единовременных премий может быть предусмотрена исключительно соответствующим нормативным правовым актом, изданным представителем нанимателя. Государственный орган не вправе определять дополнительно условия осуществления рассматриваемой выплаты.
"Праздничные" премии муниципальным служащим также должны осуществляться в строгом соответствии с положениями соответствующих нормативных правовых актов (законов субъектов РФ и т. д.).
Порядок документального оформления выплаты премий
Выплачиваемые на основании ст. 191 ТК РФ разовые (единовременные) премии в обязательном порядке должны оформляться типовыми формами № Т-11 "Приказ (распоряжение) о поощрении работника" или № Т-11а "Приказ (распоряжение) о поощрении работников". Обе указанные формы утверждены постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1 и обязательны к применению в том числе и бюджетными учреждениями. Работодатель может оформлять премии, относимые к выплатам по оплате труда, и иные поощрительные выплаты обычными (оформленными по общим правилам документооборота) письменными приказами (распоряжениями).
Основанием для издания приказов по форме № Т-11 или Т-11а являются представления (докладные записки) уполномоченных должностных лиц учреждения (заместителей руководителя, начальников структурных подразделений и т. д.). Именно в указанных приказах (распоряжениях) прописью и цифрами приводится конкретная сумма выплачиваемой премии.
Изложенный порядок оформления выплаты премий рекомендуется закрепить в принятом в учреждении графике документооборота. Приказ подписывает руководитель учреждения или уполномоченное им должностное лицо. После подписания приказ должен быть доведен до сведения работника (объявлен) под роспись, а записи о поощрении должны найти свое отражение также в личной карточке и трудовой книжке работника. В этом состоит отличие между премированием вне системы оплаты труда и премированием в рамках заработной платы.
Учет премий при расчете среднего заработка
Учреждения и иные участники бюджетного процесса довольно часто прибегают к исчислению среднего заработка. При этом необходимо учитывать, что в соответствии с действующим законодательством предусматриваются разные методики расчета средней заработной платы. В частности, необходимо четко выделять следующие из них:
– методику, принятую для случаев, предусмотренных трудовым законодательством (средний заработок за отпуск, денежная компенсация за неиспользованный отпуск, средняя заработная плата за период служебной командировки и т. п.);
– методику, принятую для исчисления пособий по государственному социальному страхованию (пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком);
– методику определения денежного содержания федеральных государственных гражданских служащих за период отпуска, служебной командировки и в некоторых других случаях.
Первая из приведенных методик расчета среднего заработка основывается на положениях ст. 139 ТК РФ и постановления Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы". При этом для расчета средней заработной платы могут учитываться только предусмотренные системой оплаты труда виды выплат независимо от их источников финансирования. Это означает, что в состав учитываемых выплат могут включаться только выплаты (включая премии) по оплате труда.
Разовые и единовременные премии, выплачиваемые к праздникам, юбилейным датам и другим подобным событиям, не относятся к выплатам по оплате труда. Поэтому при исчислении среднего заработка за отпуск, для расчета компенсации за отпуск, при оплате дней командировки и т. д., они не могут учитываться. На это, в частности, указано в письме Роструда от 23.10.2007 № 4319-6-1.
При исчислении среднего заработка учитываются разовые и единовременные премии (за исключением выплачиваемых к праздникам, юбилейным датам и т. д.), которые могут быть отнесены к заработной плате.
Но при условии, что такие премии предусмотрены в принятых в учреждениях положениях об оплате (премировании) работников. Об этом сказано в письме Роструда от 05.02.2007 № 274-6-0.
Расчет пособий по государственному социальному страхованию производится по правилам, регламентированным ст. 14 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" и постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 № 375 "Об утверждении Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".
С 1 января 2010 г. в средний заработок включаются все виды выплат и вознаграждений, которые входят в базу для начисления страховых взносов в ФСС России. Ранее в состав учитываемых выплат включались только выплаты по оплате труда, на которые начислялся единый социальный налог.
Так как разовые (единовременные) премии к праздникам и т. п. событиям не относятся к выплатам по оплате труда, до 2010 г. они не должны были учитываться при расчете пособий по государственному социальному страхованию (несмотря на то, что в бюджетном секторе на такие выплаты в полной мере начислялся единый социальный налог).
С 2010 г. рассматриваемые премии в полной мере учитываются при расчете среднего заработка, принимаемого для целей определения суммы пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам, уходу за ребенком, так как теперь не имеет значения, являются ли они составной частью заработной платы или нет. По Федеральному закону от 24.07.2009 № 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" страховые взносы в ФСС России начисляются на любые премии, в связи с этим данные премии учитываются при расчете пособий по государственному социальному страхованию.
При расчете денежного содержания федеральных государственных гражданских служащих на период оплачиваемых отпусков, а также в некоторых других случаях учитываются премии за выполнение особо важных и сложных заданий. На это указано в Правилах, утвержденных постановлением Правительства РФ от 06.09.2007 № 562(3).
Предусмотренная ТК РФ классификация разовых (единовременных) премий не применяется в отношении денежного содержания государственных гражданских служащих. Однако для того, чтобы выплачиваемые к праздникам разовые премии могли учитываться при расчете содержания за отпуск (компенсации за отпуск), они должны называться "за выполнение особо важных и сложных заданий". Иные разовые премии не могут учитываться при расчете содержания, т. к. это не предусмотрено вышеуказанными Правилами.
Порядок выплаты денежного содержания государственным гражданским служащим органов власти субъектов РФ и муниципальным служащим определяется законодательством соответствующего субъекта РФ.
Соответственно, при принятии решения о том, в каком порядке рассчитывать содержание за период отпуска и иных событий, в каждом конкретном случае следует исходить из соответствующих нормативных правовых актов конкретного субъекта РФ.
Вопросы налогообложения
Выплачиваемые к праздничным датам премии (независимо от их увязки с выплатами по оплате труда) облагаются налогом на доходы физических лиц, а с 1 января 2010 г. – и страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды.
Для целей налогообложения указанных выплат до 1 января 2010 г. ЕСН был важен источник их финансирования. Разовые (единовременные) премии вне рамок системы оплаты труда, выплачиваемые из внебюджетных источников, не должны были облагаться ЕСН. Основание – выплата из средств чистой прибыли (п. 3 ст. 236 НК РФ). Премии, выплачиваемые из бюджетных источников, должны были облагаться ЕСН в любом случае.
В части налога на прибыль приуроченные к праздничным датам разовые (единовременные) премии, которые не являются выплатами по оплате труда, не могут уменьшать налоговую базу. Вместе с тем, как указывалось ранее, учреждение вправе выплачивать (в т. ч. из внебюджетных источников) своим работникам разовые премии и в рамках принятой системы оплаты труда. В этом случае расходы могут признаваться в целях налогообложения прибыли4. Главное, чтобы осуществление такого премирования было предусмотрено коллективным договором, локальными документами учреждения, и выплата премий была увязана с производственными результатами (без упоминания праздничных дней и т. п. случаев).
Итак, можно сделать некоторые выводы. Во-первых, согласно ТК РФ существует два основания для премирования работников: премирование в рамках принятой в учреждении системы оплаты труда и стимулирование вне рамок этой системы. Выплаты первого вида включены в оплату труда, второго – нет. Ко второму виду премий относятся, в том числе, "особые" выплаты, приуроченные к праздничным датам, профессиональным праздникам, дням рождения и юбилеям, за особые заслуги (выполнение особо важных работ).
Источником финансирования обоих видов премий являются средства, выделяемые на цели оплаты труда сотрудников. Впрочем, это правило не распространяется на государственных гражданских служащих: им могут выплачиваться премии только за выполнение особо важных и сложных заданий. Порядок осуществления премиальных выплат утверждает представитель нанимателя.
Во-вторых, разовые (единовременные) премии могут быть выплачены работникам и как часть оплаты труда. Но в этом случае они должны подаваться исключительно как выплаты в рамках системы оплаты труда, а возможность таких выплат должна быть предусмотрена внутренними документами организации.
В-третьих, законодательство не обязывает учреждения закреплять выплаты премий в коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах учреждения. Но, так как указанные выплаты производятся из средств, предназначенных для оплаты труда сотрудников, с целью предупреждения излишних вопросов со стороны проверяющих органов осуществление таких выплат рекомендуется закрепить в коллективном договоре (правилах внутреннего трудового распорядка) и (или) в локальных нормативных актах (положении об оплате труда, положении о премировании, положении о материальном стимулировании и т. д.).
В-четвертых, принятые в учреждении премии в рамках системы оплаты труда в полной мере уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, а премии к праздникам и другим подобным событиям не могут признаваться в целях налогообложения прибыли. До 2010 г. для обложения ЕСН был важен источник финансирования премиальных выплат: премии, выплачиваемые за счет бюджетных источников, облагались ЕСН, а выплаты вне рамок системы оплаты труда были освобождены от налогообложения как ЕСН, так и налогом на прибыль. Впрочем, по своему усмотрению руководство учреждения вправе премировать своих работников и в рамках системы оплаты труда (даже из внебюджетных источников).
Иными словами, наиглавнейшие условия осуществления разовых (единовременных) выплат по особым случаям – их закрепление в коллективном договоре и локальных документах учреждения и привязка выплат к производственным результатам.
1Приказ ФСТ России от 09.12.2008 № 278 "Об утверждении Положения об условиях оплаты труда государственных гражданских служащих центрального аппарата Федеральной службы по тарифам".
2 Приказ Росрыболовства от 10.07.2009 № 604 "Об утверждении положения о порядке выплаты ежемесячной надбавки к должностному окладу за особые условия государственной гражданской службы, премирования, выплаты единовременного поощрения за безупречную и эффективную государственную гражданскую службу, единовременной выплаты к ежегодному оплачиваемому отпуску, выплаты материальной помощи федеральным государственным гражданским служащим Федерального агентства по рыболовству".
3 Постановление Правительства РФ от 06.09.2007 № 562 "Об утверждении Правил исчисления денежного содержания федеральных государственных гражданских служащих".
4 Письмо Минфина России от 10.07.2009 № 03-03-06/1/457.
Начать дискуссию