Страховые взносы <1>, пришедшие на смену ЕСН, принесли с собой новые вопросы. В том числе и довольно неожиданные. Один из них - в какой момент начисленные страховые взносы можно учесть для целей налогообложения прибыли при методе начисления?
С ЕСН такой проблемы не было. Ведь все налоги (сборы) признаются в расходах на дату их начисления <2>. Пенсионные взносы раньше уменьшали ЕСН в момент начисления. Поэтому проблем с их признанием в расходах для целей налогообложения прибыли тоже не было. С этого же года страховые взносы - это самостоятельные расходы.
Ни к налогам, ни к сборам такие взносы не относятся. Хотя очень на них похожи (особенно если смотреть со стороны их плательщиков). Страховые взносы регулируются отдельными законами, а не Налоговым кодексом. И для них - свои правила. Но оказывается, законодатели при внесении в Налоговый кодекс поправок, связанных с отменой ЕСН, "забыли" это учесть и не включили в гл. 25 отдельные правила для признания в расходах новых страховых взносов.
Что же это за расходы - страховые взносы
Прежде всего, надо определиться, к какому виду расходов в "прибыльной" классификации относятся страховые взносы. Есть два наиболее подходящих варианта, к какой категории расходов отнести страховые взносы:
<или> учитывать их как расходы на оплату труда <3>.
В этом случае можно будет признать бОльшую сумму нормируемых расходов, зависящих от ФОТ (к примеру, представительских расходов или расходов на добровольное медицинское страхование). Но именно по этой причине такой подход (хотя и вполне обоснованный) наверняка не поддержат проверяющие.
К тому же ЕСН, который сменили страховые взносы, не учитывался ранее при расчете фонда оплаты труда;
<или> учитывать их как иные прочие расходы, прямо не поименованные в НК РФ <4>. Этот вариант учета более безопасный, чем первый (у проверяющих не будет претензий по поводу завышения нормируемых расходов).
Но в любом случае и расходы на оплату труда, и прочие расходы (для которых нет каких-либо специальных оговорок в НК РФ) по общему правилу надо признавать в расходах того периода, в котором они начислены <5>. И только если для каких-либо расходов есть специальные правила, то общее правило не действует. Но как мы уже выяснили в самом начале, законодатели никаких специальных "прибыльных" норм для определения момента признания страховых взносов в Налоговом кодексе не прописали.
Поэтому взносы в Пенсионный фонд, фонды медстраха, а также в ФСС, которые мы с этого года платим, руководствуясь Законом N 212-ФЗ, можно учитывать в "прибыльных" расходах на дату их начисления. Но здесь есть небольшая проблема. По вопросу учета других страховых взносов - "на травматизм" (на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве) - у Минфина довольно оригинальная позиция.
Особое мнение Минфина по учету взносов "на травматизм" - повод для беспокойства
По мнению Минфина, для учета в составе "налоговых" расходов взносов на страхование от несчастных случаев недостаточно одного их начисления. Надо еще, чтобы они были уплачены <6>! Как вам это нравится? Причем против учета ЕСН в составе налоговых расходов на дату их начисления Минфин, конечно же, не возражал.
Основание, которое позволило Минфину сделать вышеуказанный вывод относительно учета взносов "на травматизм", такое. Минфин рекомендует при определении даты признания в расходах этих страховых взносов руководствоваться п. 6 ст. 272 НК РФ. И в этом пункте написано, что расходы по обязательному страхованию признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) деньги на оплату страховых (пенсионных) взносов.
Далее следуют рассуждения на тему, как быть, если заплатили страховую премию (!) в рассрочку. Как видим, хотя в п. 6 ст. 272 НК РФ речь и идет об обязательных страховых взносах, в нем есть отсылка и на некий договор, по которому уплачиваются эти взносы (к примеру, это может быть договор на ОСАГО). А значит, с позицией Минфина можно поспорить: страховые взносы, которые организация обязана платить, опираясь лишь на норму закона (а не исходя из условий заключенного договора страхования), не подходят под этот пункт. И для определения даты их признания в налоговых расходах нужно руководствоваться другими налоговыми нормами.
На практике же взносы "на травматизм" сейчас, как и раньше, большинство плательщиков налога на прибыль учитывают на дату их начисления. И налоговые органы при проверках в этом ошибки не видели. А если и видели (что случалось крайне редко), то суды их не поддерживали <7>.
Еще хуже то, что, если следовать логике Минфина, отраженной в Письме про взносы "на травматизм" <6>, то страховые взносы в ПФР, в фонды медстраха и в ФСС (на страхование по случаю временной нетрудоспособности и в связи с материнством), начисленные за 2010 г., тоже надо учитывать только после их оплаты.
Минфин уже определился, как учитывать страховые взносы, сменившие ЕСН
Как видим, ситуация с признанием в расходах страховых взносов довольно сложная. Поэтому мы решили обратиться непосредственно в Минфин. И вот что нам ответили.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
БАХВАЛОВА АЛЕКСАНДРА СЕРГЕЕВНА - Главный специалист-эксперт отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
"С 01.01.2010 отменен единый социальный налог и вместо него введены обязательные страховые взносы в ФСС, ПФР, фонды ОМС <8>.
Они должны учитываться как прочие расходы на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие расходы включаются в налоговую базу на дату начисления. Эту позицию подтверждает и то, что до 01.01.2010 единый социальный налог, замененный страховыми взносами, включался в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Учитывая актуальность данного вопроса, Минфин уже подготовил официальное Письмо с аналогичными разъяснениями <9>.
Что касается порядка признания обязательных взносов на страхование от несчастных случаев на производстве - никаких новых разъяснений по этому вопросу Минфин не давал, официальная позиция на данный момент остается прежней".
Как мы и предполагали, Минфин не поддержал вариант, по которому страховые взносы можно учитывать в составе расходов на оплату труда. И рекомендует учитывать их как прочие расходы.
Но все же радует тот факт, что в отношении страховых взносов, которые мы начали платить в этом году по Закону N 212-ФЗ, в отличие от взносов "на травматизм", у работников Минфина несколько иная позиция. Бухгалтерам не придется следить за моментом оплаты этих взносов при расчете базы по прибыли, и вдобавок не будет разницы между налоговым и бухгалтерским учетом. Таким образом, если вы считаете "прибыльные" доходы и расходы по методу начисления, то страховые взносы (пришедшие на смену ЕСН) можно включить в налоговые расходы в последний день месяца, за который они начислены. И безопаснее учитывать их как прочие расходы.
* * *
Конечно, нельзя сказать, что законодатели вообще забыли отразить в гл. 25 НК, посвященной налогу на прибыль, замену ЕСН на страховые взносы. Только вот сделано это было именно путем простой замены слова "ЕСН" на слова "страховые взносы" (разумеется, по их конкретным видам).
Так, страховые взносы теперь можно (как раньше ЕСН) учитывать в составе прямых расходов <10>. К тому же в список этих расходов добавили взносы на страхование от несчастных случаев. Аналогичные изменения внесены и в порядок формирования резерва на оплату отпусков и резерва на выплату вознаграждения за выслугу лет <11>. Видимо, больше никаких особенностей в налоговом учете новых страховых взносов законодатели не увидели.
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ)
<2> подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ
<3> п. 16 ст. 255 НК РФ
<4> подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ
<5> пп. 1, 4, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ
<6> Письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/1/212
<7> Постановления ФАС ЗСО от 20.09.2006 N Ф04-4102/2005(26428-А27-33), от 16.05.2005 N Ф04-3106/2005(11700-А27-40); ФАС СЗО от 11.02.2005 N А26-6742/04-23; ФАС УО от 01.06.2005 N Ф09-2347/05-С7, от 04.04.2005 N Ф09-1229/05-АК
<8> Закон N 212-ФЗ; Федеральный закон от 24.07.2009 N 213-ФЗ
<9> Письмо Минфина России от 11.02.2010 N 03-03-05/25
<10> п. 1 ст. 318 НК РФ
<11> п. 1 ст. 324.1 НК РФ
Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 04, 2010
Начать дискуссию