Актуальные вопросы исчисления НДС и возмещения его из бюджета

В статье 149 НК РФ приведен обширный перечень операций, не подлежащих обложению НДС, а ст. 145 НК РФ предусматривает освобождение от уплаты данного налога при наличии определенных условий.

В связи с этим многие операции, совершаемые бюджетными учреждениями, не подлежат обложению НДС, следовательно, вопросы исчисления и уплаты данного налога для таких учреждений не актуальны. Вместе с тем имеется достаточно широкий круг наших читателей,  исчисляющих и уплачивающих НДС. Для них в статье освещены отдельные вопросы, касающиеся расчета этого налога, на которые НК РФ не дает четкого ответа.

БЮДЖЕТНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ – ПЛАТЕЛЬЩИК НДС?

Часто бухгалтеры бюджетных учреждений (особенно учреждений, не осуществляющих приносящую доход деятельность) считают, что совершаемые ими в ходе финансово-хозяйственной деятельности операции не подлежат обложению НДС, а нормы гл. 21 НК РФ не распространяются на бюджетную деятельность. Так ли это?

Из статьи 143 НК РФ следует, что организации признаются плательщиками НДС. При этом специальных условий о признании бюджетных учреждений плательщиками НДС в НК РФ нет.

В Письме Минфина РФ от 25.12.2007 № 03 07 11/643 разъяснено, что бюджетные учреждения признаются плательщиками НДС при осуществлении операций, облагаемых данным налогом. В связи с этим при осуществлении бюджетными учреждениями операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, налог следует уплачивать в бюджет в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. Из арбитражной практики также следует, что, если бюджетное учреждение зарегистрировано в качестве юридического лица, оно является плательщиком НДС (Постановление ФАС СЗО от 28.10.2008 № А42-2619/2006).

Дополнительный аргумент в пользу того, что бюджетное учреждение является плательщиком НДС, содержит Определение КС РФ от 01.11.2007 № 719 О-О. В нем говорится, что в тех случаях, когда законодатель имеет намерение вывести из под налогообложения те или иные операции, он прямо на это указывает. В главе 21 НК РФ прямо не сказано, что бюджетные учреждения не являются плательщиками НДС. Таким образом, если учреждение не освобождено от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, все операции, совершаемые им (за исключением операций, поименованных в ст. 149 НК РФ), подлежат обложению этим налогом.

ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Включаются ли в расчет выручки суммы, полученные от операций, не облагаемых НДС либо не образующих объект обложения данным налогом? В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее – освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб. При этом в НК РФ ничего не сказано о том, следует ли включать в расчет выручки суммы, полученные учреждением от операций, не облагаемых НДС либо не образующих объекта обложения данным налогом (например, суммы бюджетного финансирования).

Из Письма УМНС по г. Москве от 26.01.2004 № 24-14/04847 «О порядке применения статьи 145 НК РФ» (далее – Письмо № 24-14/04847) следует, что в выручку для целей ст. 145 НК РФ нужно включать в том числе и суммы, полученные от операций, не облагаемых НДС. Аналогичная позиция высказана и в Постановлении ФАС СЗО от 07.07.2005 № А26-2984/04-29. В нем суд установил, что при определении размера выручки, от которого зависит возможность предоставления права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, нужно учитывать все доходы плательщика – как облагаемые налогом на добавленную стоимость, так и освобожденные от него.

В последних примерах арбитражной практики судами сделаны иные выводы. Так, в Постановлении ФАС УО от 21.08.2007 № Ф09-6580/07 С2 указано: в выручку не включаются суммы, полученные от операций, не облагаемых НДС. А дополнительное бюджетное финансирование, полученное учреждением из федерального бюджета, которое обусловлено доходами от сдачи им федерального имущества в аренду, не образует объекта обложения НДС. Подобный вывод содержится и в Постановлении ФАС ПО от 13.08.2009 № А06-7599/2008. Суд, рассматривая тяжбу, постановил, что средства, полученные заказчиком-застройщиком от инвесторов, являются целевым финансированием и не облагаются НДС. Следовательно, они не учитываются при расчете лимита выручки по ст. 145 НК РФ.
Автор разделяет позицию, высказанную в последних судебных решениях, поскольку они, по его мнению, приняты в соответствии с требованиями ст. 145 НК РФ.

Учитываются ли при расчете лимита выручки по ст. 145 НК РФ суммы полученных авансов? Из Письма № 24-14/04847 следует, что при расчете лимита выручки, необходимого для освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС, не следует учитывать суммы поступивших авансов. Ранние судебные решения – 2005 года, принимаемые по спорам, касающимся включения или невключения в расчет лимита выручи сумм авансов, противоречат судебным решениям 2009 года.

Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 17.10.2005 № Ф04-5886/2005 (14644 А70-18) указано, что передача денежных средств в качестве аванса в счет будущей реализации товаров (работ, услуг) не может быть признана выручкой от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения в данном налоговом периоде. Сумма авансовых платежей подлежит исключению при определении размера выручки, установленного ст. 145 НК РФ. Аналогичные выводы содержат постановления ФАС ЗСО от 21.06.2005 № Ф04-
3718/2005 (12172 А46-27), ФАС УО от 07.09.2005, от 31.08.2005 № Ф09-3778/05 С2.

В свою очередь, в Постановлении от 22.06.2009 № А05-11016/
2008 ФАС СЗО пришел к противоположному выводу. Принимая во внимание нормы ст. 153, 154 НК РФ, суд установил, что в целях применения освобождения от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ в выручку должны включаться полученные авансы, поскольку они учитываются при определении налоговой базы.

Отметим, что согласно ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

По мнению автора, этот вопрос весьма спорный и в целях избежания судебных тяжб, возможно, не стоит учитывать при расчете лимита выручки суммы авансов. В этом случае право на получение освобождения от уплаты НДС налоговым органам оспорить будет сложно.

СПОРНЫЕ ОПЕРАЦИИ ПО ОБЛОЖЕНИЮ НДС ДЕМОНТАЖ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА

Не всегда демонтаж основных средств осуществляется собственными силами организации, часто для проведения таких работ приглашаются сторонние организации. В связи с этим возникает вопрос об обложении НДС операции по передаче на демонтаж основного средства. Минфин в письмах по данному вопросу разъяснений не давал. Мнение судей следующее.

В постановлениях ФАС СЗО от 02.10.2009 № А56-41978/2008, ФАС МО от 14.05.2009 № КА-А40/3703 09-2, от 14.09.2009 № КА-
А40/9082-09, ФАС ВВО от 26.12.2007 № А31-2632/2007-23 сделан вывод о том, что, осуществляя демонтаж объекта ОС, организация не передает право собственности на товары, результаты выполненных работ другому лицу и не оказывает услуг другому лицу. Соответствующие работы по демонтажу объекта основных средств в связи с его списанием не связаны ни с производством, ни с реализацией. Данная операция не является реализацией товара (работ, услуг) в смысле ст. 39 НК РФ. Таким образом, операция по передаче основного средства на демонтаж не является и объектом обложения НДС в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ.

Здесь же хотелось бы обратить внимание читателей на Постановление ФАС ДО от 31.08.2009 № Ф03-4267/2009. Причиной спора являлось то, что общество предъявило вычеты по НДС, уплаченные в том числе за осуществление работ по демонтажу оборудования, выполненному подрядными организациями. По мнению налоговых органов, организация не может претендовать на вычет по суммам, уплаченным за демонтаж оборудования, поскольку расходы по демонтажу объектов основных средств не связаны с операциями, признаваемыми объектами обложения НДС. Рудник не имел права предъявлять к вычету уплаченные суммы НДС, так как демонтаж объекта основного средства не является реализацией применительно к п. 1 ст. 39 НК РФ и не признается объектом обложения НДС в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ.

Суд, изучив представленные материалы, пришел к следующему выводу. Ликвидация старого производственного оборудования была осуществлена с целью строительства на данном месте нового производства для добычи золота открытым способом, то есть рудник будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС. В этом случае существует связь затрат на ликвидацию и демонтаж оборудования с операциями, облагаемыми НДС.

Демонтаж и ликвидация оборудования являлись необходимым условием осуществления деятельности рудника по открытому способу добычи золота. Не проведя этих работ, общество не смогло бы осуществить добычу золота открытым способом.
Таким образом, работы по демонтажу и ликвидации непродуктивного оборудования – необходимая составляющая освоения природных ресурсов, поэтому выполнение данных работ относится к операциям, признаваемым в соответствии с гл. 21 НК РФ объектом обложения НДС.

Отсюда можно сделать вывод о том, что в зависимости от целей проведения демонтажа оборудования эти операции могут относиться к операциям, облагаемым НДС.

ПЕРЕДАЧА ПОДАРКОВ СОТРУДНИКАМ

Изложенное в письмах от 22.01.2009 № 03 07 11/16, от 13.06.2007 № 03 07 11/159 мнение Минфина однозначно: при выдаче подарков на их стоимость нужно начислить НДС, поскольку речь идет о передаче права собственности на товары на безвозмездной основе (п. 1 ст. 146 НК РФ). Что говорит по этому поводу арбитражная практика?

В Постановлении ФАС ВСО от 05.03.2008 № А19-14863/07-20 Ф02-728/08 признаны неправомерными действия налогоплательщика, который не начислял НДС при передаче подарков. ФАС указал, что данные подарки не являются разновидностью оплаты труда, поэтому в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ их рыночная стоимость подлежит обложению НДС.

В Постановлении ФАС ЦО от 02.06.2009 № А62-5424/2008 высказана иная точка зрения. Суд посчитал, что подарки сотрудникам не использовались для нужд общества, а были безвозмездно переданы его работникам, как и предусматривалось коллективным договором. На основании этого суд признал, что организация не обязана исчислять НДС со стоимости подарков, поскольку объект обложения НДС отсутствует.

В Постановлении ФАС УО от 20.02.2008 № Ф09-514/08 С2 указано, что передача подарков детям работников предусмотрена коллективным договором, поэтому НДС не облагается. А в Постановлении ФАС СЗО от 20.11.2008 № А05-10210/2007 высказано мнение, что передача ценных подарков работникам в связи с исполнением ими трудовых функций, праздничными мероприятиями и юбилеями является премированием, а не реализацией, поэтому такие операции не облагаются НДС.

Исходя из всего вышесказанного, делаем вывод. Во избежание конфликтов с налоговыми органами и другими проверяющими при организации дарения сотрудникам (детям сотрудников) подарков необходимо:
– предусмотреть в коллективном договоре организации или локальном акте расходование средств на поздравление сотрудников и их детей в виде подарков;
– запланировать в бюджетной смете расходы на поздравление сотрудников, если они осуществляются за счет бюджетных средств (ст. 161 БК РФ), или в смете доходов и расходов по приносящей доход деятельности, если они производятся за счет средств от приносящей доход деятельности (п. 1 ст. 6 Федерального закона от 02.12.2009 № 308 ФЗ «О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов»);
– иметь в наличии денежные средства по соответствующим статьям бюджетной классификации на осуществление расходов по приобретению подарков сотрудникам (детям сотрудников).

ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ ПИТАНИЯ РАБОТНИКАМ

Иногда учреждения централизованно организовывают питание своих работников с последующим удержанием из их заработной платы стоимости питания. При этом у бухгалтеров возникает вопрос об обложении НДС операции по предоставлению питания сотрудникам. Разъяснения Минфина по данному вопросу отсутствуют. Последние примеры из арбитражной практики свидетельствуют о том, что предоставление питания работникам в счет заработной платы не облагается НДС. Так, в Постановлении ФАС УО от 12.05.2009 № Ф09-2876/09 С3 указано, что налогоплательщик, оплачивая питание сотрудников, стоимость которого в последующем удерживал из их заработной платы, фактически выступал в роли посредника при осуществлении расчетов между продавцом и конечными пользователями, поэтому такую операцию не надо облагать НДС.

В свою очередь, в Постановлении ФАС УО от 05.08.2009 № Ф09-5414/09 С2 установлено, что отношения по предоставлению бесплатного питания сотрудникам обусловлены внутренним положением, носят стимулирующий характер и являются трудовыми, а не гражданско-правовыми и оплата питания – форма оплаты труда согласно ст. 131 ТК РФ. Кроме того, организация включила стоимость питания в совокупный доход работников. На основании этого суд пришел к выводу: операция по предоставлению работникам питания реализацией не является и НДС не облагается.

Аналогичные выводы содержит и Постановление ФАС СКО от 30.10.2008 № Ф08-6516/2008.
Заметим, что более ранние примеры арбитражной практики не были столь благосклонны к налогоплательщику. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 10.08.2005 № А05-2053/2005-31 установлено, что общество удерживало из заработной платы работников расходы на питание, которые включали стоимость готовой продукции, торговую наценку, затраты по оплате труда буфетчицы и по транспортировке. В связи с этим вся полученная обществом сумма является выручкой от реализации услуг по организации питания и реализации готовой продукции и подлежит обложению НДС.

ВЫДАЧА ФОРМЕННОЙ ОДЕЖДЫ СОТРУДНИКАМ

Часто ведомственными нормативными актами, а иногда и коллективным договором предусматривается приобретение форменной одежды и выдача ее сотрудникам организации. При выдаче работникам форменной одежды у бухгалтеров нередко возникает вопрос об обложении данной операции НДС. Обратимся за разъяснениями по этому вопросу к письмам Минфина.

В частности, в Письме от 22.04.2005 № 03 04 11/87 «О применении НДС при выплате компенсации увольняемыми работниками» Минфин высказал мнение о том, что если работнику бесплатно выдана форменная одежда (остающаяся у него в личном постоянном пользовании) в соответствии с законодательством РФ, то право распоряжения этой одеждой работнику не принадлежит. У данного работника фактически имеется только право владения и пользования одеждой. Таким образом, указанная форменная одежда является собственностью организации и, соответственно, подлежит возврату при увольнении работника, его переводе на другую работу (для которой данная форменная одежда не требуется), а также по окончании срока ношения взамен получаемой новой форменной одежды. Поэтому передача форменной одежды в пользование облагаться НДС не будет.

В случае же если работником по согласованию с организацией форменная одежда не возвращается, то право собственности (владение, пользование и распоряжение) на форменную одежду переходит к работнику. Здесь передачу права собственности на форменную одежду для целей применения НДС следует рассматривать как операцию по реализации форменной одежды, подлежащую обложению этим налогом в общеустановленном порядке.

ВОЗВРАТ ФОРМЕННОЙ ОДЕЖДЫ РАБОТОДАТЕЛЮ

Ситуация заключается в следующем. Законодательными актами РФ предусмотрена выплата работником денежной компенсация за получение в собственность (например, при увольнении) форменной одежды, у которой полностью не истек срок полезного использования. Например, в соответствии с п. 11 Инструкции о порядке выдачи служебного обмундирования судьям и имеющим классные чины работникам судов общей юрисдикции, утвержденной Приказом Судебного департамента при Верховном суде РФ от 25.01.1999 № 5, при прекращении полномочий судьи на основании пп. 3, 6 – 9 п. 1 ст. 14 Закона РФ от 26.06.1992  № 3132-1 «О статусе судей в Российской Федерации», а также при увольнении имеющего классный чин работника суда до окончания сроков носки служебного обмундирования, кроме случаев ухода на пенсию, с них взыскивается остаток стоимости предметов данной одежды за период от даты прекращения полномочий при увольнении до истечения сроков их носки по ценам приобретения.

Задолженность за служебное обмундирование погашается из всех причитающихся работнику сумм по заработной плате, кроме выходного пособия и компенсации за неиспользованный отпуск. В случае отказа от добровольного погашения задолженности взыскание производится в судебном порядке.

При выходе судьи в отставку или уходе работника суда, имеющего классный чин, на пенсию служебное обмундирование сохраняется за ним без взыскания его остаточной стоимости. Налоговые органы в ходе проверки нередко при обнаружении факта внесения денежных средств за форменную одежду при увольнении сотрудника доначисляют НДС организации. По их мнению, в данном случае происходит операция реализации форменной одежды. Суды вместе с тем, рассматривая подобные споры, встают на сторону налогоплательщиков, считая, что удержание с работника соответствующих сумм за одежду является не оплатой реализованного товара, а компенсацией остаточной стоимости бесплатно переданной одежды при увольнении сотрудника. Таким образом, НДС в данном случае начисляться не должен (постановления ФАС ДО от 20.10.2008 № Ф03-2901/2008, ФАС СКО от 27.12.2006 № Ф08-6818/2006-2798А).

ПЕРЕДАЧА ТРУДОВЫХ КНИЖЕК РАБОТНИКАМ

В кассе организации нередко имеются трудовые книжки, которые приобретают впервые устраивающиеся на работу сотрудники организации. Является ли продажа трудовой книжки работнику операцией, подлежащей обложению НДС?

Минфин в своих многочисленных письмах по этому вопросу, ссылаясь на ст. 146 и 39 НК РФ, а также на Правила ведения и хранения трудовых книжек, изготовления бланков трудовой книжки и обеспечения ими работодателей, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 16.04.2003 № 225, придерживается мнения о том, что операции по выдаче работодателем работникам трудовых книжек или вкладышей в них, в том числе по стоимости их приобретения, являются операциями по реализации товаров и, соответственно, объектом обложения НДС (Письмо Минфина РФ от 06.08.2009 № 03 07 11/199).

Это касается всех организаций, в том числе и бюджетных учреждений, не осуществляющих приносящую доход деятельность.
Аналогичная позиция высказана Минфином в письмах от 27.11.2008 № 03 07 11/367, от 26.09.2007 № 07 05 06/242, от 13.06.2007 № 03 07 11/159.

МОМЕНТ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

КАКАЯ ДАТА ПРИЗНАЕТСЯ ДНЕМ ОТГРУЗКИ ТОВАРОВ?

В соответствии с нормами ст. 167 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 3, 7 – 11, 13 – 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Отсюда – у налогоплательщиков часто возникает вопрос о том, какая дата является днем отгрузки. По мнению Минфина, датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (Письмо Минфина России от 18.04.2007 № 03 07 11/110). В случае если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке. Датой отгрузки такого товара признается дата передачи права собственности, указанная в документе, который подтверждает саму передачу права собственности. Аналогичная позиция высказана в письмах Минфина РФ от 05.05.2006 № 03 04 11/80, от 11.05.2006 № 03 04 11/88, от 16.03.2006 № 03 04 11/53.

Напомним, что первичные документы – это оправдательные документы, составляемые на совершение хозяйственной операции. Они принимаются к учету, если составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В случае если форма документа не предусмотрена в этих альбомах, они должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129 ФЗ «О бухгалтерском учете».

ВОЗМЕЩЕНИЕ НДС

Изменяются ли сроки возврата НДС, если назначена выездная налоговая проверка? Согласно п. 1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ, то есть в течение трех месяцев. На вопрос о том, изменяются ли сроки возврата НДС, если назначена выездная налоговая проверка, НК РФ ответа не содержит. Официальной позиции финансового органа по данному вопросу также не имеется. Что говорит по этому поводу арбитражная практика?

В имеющихся судебных решениях суд считает, что назначение выездной налоговой проверки не изменяет сроков возврата налога, отведенных ст. 176 НК РФ.

Например, в Постановлении ФАС СЗО от 19.02.2009 № А52-2055/2008 суд указал, что гл. 21 НК РФ не рассматривает выездную проверку в качестве освобождения налоговой инспекции от исполнения своих обязанностей. Вместе с тем принятие решения о возврате суммы НДС не лишает налоговый орган права в дальнейшем провести выездную проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах и по ее результатам принять решение. Аналогичные выводы содержат постановления ФАС СЗО от 26.09.2008 № А52-836/2008, от 26.06.2008 № А56-42354/2007, от 09.06.2008 № А56-17539/2007.

В свою очередь, в Постановлении ФАС УО от 11.06.2009 № Ф09-3909/09 С2 суд отметил, что проверка обоснованности применения налоговых вычетов и выездная проверка являются самостоятельными формами налогового контроля, осуществляемыми независимо друг от друга. Таким образом, проведение выездной налоговой проверки не препятствует возврату НДС.