Российские организации в своей практической деятельности часто осуществляют операции по безвозмездной передаче имущества (выполнению работ, оказанию услуг). При этом налоговые обязательства могут возникать как у стороны передающей, так и у стороны получающей. Некоторые аспекты налогообложения таких операций и рассмотрены в данной статье.
Налоги, которые нужно исчислить
Безвозмездная передача товаров (работ, услуг) рассматривается в качестве реализации и является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (п. 1 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Это требование законодательства распространяется на налогоплательщиков, передающих на безвозмездной основе товары (работы, услуги). В отношении же организаций, получающих имущество (работы, услуги), действует предусмотренная пп. 8 ст. 250 НК РФ норма, согласно которой к внереализационным доходам налогоплательщика относится безвозмездно полученное имущество (работы, услуги). Следовательно, у получающей стороны стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) включается в налоговую базу по налогу на прибыль, и оценка данных доходов определяется с учетом положений ст. 40 НК РФ.
Нередко налоговые органы рассматривают безвозмездную передачу как реализацию товаров (работ, услуг) для целей исчисления и уплаты налога на пользователей автомобильных дорог и требуют дополнительного начисления данного налога. По нашему мнению, такой вывод противоречит налоговому законодательству, поскольку согласно п. 2 ст. 5 Закона РФ от 18.10.91 № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» (далее -- Закон № 1759-1) объектом налога на пользователей автомобильных дорог является выручка от реализации продукции (работ, услуг).
Передача права собственности на имущество и результаты выполненных работ на безвозмездной основе признается реализацией данного имущества и работ только в случаях, прямо предусмотренных положениями законов о конкретных налогах (п. 1 ст. 39 НК РФ). Вместе с тем в Законе № 1759-1 не указано, что безвозмездная передача товаров (работ, услуг) признается объектом обложения данным налогом.
Таким образом, по нашему мнению, в целях применения Закона № 1759-1, для исчисления и уплаты налога на пользователей автомобильных дорог под реализацией товаров (работ, услуг) следует понимать только возмездное отчуждение имущества и результатов выполненных работ и оказанных услуг одним лицом в пользу другого лица. Передача права собственности на имущество и результаты работ и услуг на безвозмездной основе в данном случае реализацией не признается.
Передача имущества на благотворительные цели
Необходимо помнить, что не любая безвозмездная передача товаров (работ, услуг) влечет возникновение объекта налогообложения по указанным налогам как у налогоплательщика, передающего на безвозмездной основе имущество (работы, услуги), так и у налогоплательщика, получающего его.
Так, в соответствии с пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС операции по безвозмездной передаче товаров (за исключением подакцизных) и по выполнению работ и оказанию услуг в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.95 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (далее -- Закон № 135-ФЗ). Данной норме корреспондирует норма, предусматривающая возможность освобождения от обложения налогом на прибыль имущества (работ, услуг), полученного налогоплательщиком в рамках благотворительной деятельности (пп. 14 ст. 250 НК РФ).
Для обоснованного исключения стоимости безвозмездно переданного (полученного) имущества (работ, услуг) из налоговой базы по НДС у стороны передающей и по налогу на прибыль у стороны получающей необходимо соблюдать определенные условия, то есть операции по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) должны соответствовать условиям и требованиям, установленным в Законе № 135-ФЗ.
На сторону, безвозмездно получающую имущество (работы, услуги), возлагаются дополнительные обязанности по подтверждению его целевого использования, установленные в пп. 14 ст. 250 НК РФ (в частности, представление в налоговые органы отчета о целевом использовании полученных средств).
При соблюдении указанных выше условий исключение из налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль стоимости безвозмездно переданного (полученного) имущества (работ, услуг) считается обоснованным.
В соответствии со ст. 1 Закона № 135-ФЗ под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.
Благотворительная деятельность может осуществляться в целях содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности (ст. 2 Закона № 135-ФЗ). Юридические лица вправе беспрепятственно осуществлять благотворительную деятельность на основе добровольности и свободы выбора ее целей (ст. 4 Закона № 135-ФЗ).
Благотворительная деятельность характеризуется такими основными признаками, как добровольность ее осуществления, безвозмездность, бескорыстность с целью содействия деятельности в определенных сферах общественных отношений. Иными словами, данная деятельность должна осуществляться на добровольных началах и не должна порождать каких-либо обязательств лиц, в пользу которых она оказана, перед благотворителем.
Таким образом, во избежание возникновения налоговых обязательств по налогу на прибыль благотворительная деятельность, осуществляемая в форме безвозмездной передачи имущества (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом (благотворителем) для другого лица (благополучателя), должна соответствовать обязательным требованиям. В частности, она должна осуществляться организацией-налогоплательщиком в добровольном порядке и на безвозмездной основе (у лиц, безвозмездно получающих имущество (работы, услуги), не должно возникать каких-либо обязательств перед благотворителем). Кроме того, цели осуществления благотворительной деятельности (содействие деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности) должны соответствовать целям благотворительной деятельности, установленным в Законе № 135-ФЗ [1]
Как отмечалось ранее, налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, должны подтвердить целевое использование безвозмездно полученного имущества (выполненных работ, оказанных услуг). Только при наличии такого подтверждения налогоплательщик вправе не включать в налоговую базу по налогу на прибыль безвозмездно полученное имущество (работы, услуги). Для этих целей по окончании налогового периода (один календарный год) налогоплательщик должен представить в налоговый орган по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой МНС России (пп. 14 ст. 250 НК РФ).
Таким образом, по мнению автора, операции по безвозмездной передаче имущества (выполнению работ, оказанию услуг), осуществляемые с учетом изложенных выше требований (то есть выполненные в соответствии с Законом № 135-ФЗ), не влекут возникновения налоговых обязательств по налогу на прибыль у стороны получающей (пп. 14 ст. 250 НК РФ).
Примерами благотворительной деятельности могут служить, в частности: получение имущества благотворительными организациями, детскими садами, школами и иными учебными заведениями, учреждениями культуры и т. п.
Необходимо учитывать, что благотворительный характер операций должен следовать из документов, оформляемых при совершении операций по безвозмездной передаче имущества (работ, услуг), а именно: из договоров (в случае их заключения), писем благополучателей с просьбой оказать благотворительную помощь и иных первичных документов (платежные документы, акты передачи имущества, выполненных работ, оказанных услуг). Однако если деятельность по безвозмездной передаче имущества (работ, услуг), осуществляемая налогоплательщиком, не соответствует признакам благотворительности (например, при наличии у благополучателей встречных обязанностей по отношению к предприятию), налогообложение данных операций осуществляется в общеустановленном порядке.
Благотворительность или спонсорство?
Многие налогоплательщики ошибочно отождествляют благотворительную деятельность со спонсорством. При этом имущество (работы, услуги), переданное по спонсорскому договору, не учитывается стороной передающей при исчислении налоговой базы по НДС, а стороной получающей -- соответственно при исчислении налога на прибыль[2]
Спонсорство и благотворительность -- понятия не тождественные. В соответствии со ст. 19 Федерального закона от 18.07.95 № 108-ФЗ «О рекламе» под спонсорством понимается осуществление юридическим лицом (спонсором) вклада (в виде предоставления имущества, результатов интеллектуальной деятельности, оказания услуг, проведения работ) в деятельность другого юридического лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре и его товарах. При этом спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый -- соответственно рекламодателем и рекламораспространителем.
Благотворительность как вид деятельности является особой разновидностью договора дарения. По данному договору одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (ст. 552 ГК РФ).
Спонсорский договор не является разновидностью договора дарения, так как в нем отсутствует главная характерная черта последнего -- безвозмездность (по сути, спонсорский вклад является платой за рекламу) и присутствуют встречные обязанности как у одной, так и у другой стороны. Таким образом, налогообложение результатов спонсорского договора осуществляется в общеустановленном порядке.
[1]Организации, получившие имущество безвозмездно на благотворительные цели, должны подтвердить целевое использование этого имущества.
[2]Не следует путать благотворительность со спонсорством, поскольку это может привести к негативным налоговым последствиям.
Начать дискуссию