Залоговая тара. Особенности учета

Договор поставки стройматериалов может предусматривать возврат тары поставщику. При этом для обеспечения возврата поставщик обычно устанавливает залоговые цены. О том, как бухгалтеру строительной компании отразить в учете операции, связанные с оборотом возвратной тары, рассказано в статье.

Правовые аспекты

В большинстве случаев, когда в договор включают условие о возврате тары поставщику, речь идет о так называемой многооборотной таре. То есть об имуществе, которое может быть использовано неоднократно (например, деревянные строительные поддоны или паллеты). Общее правило прямо предусматривает, что покупатель обязан вернуть такую тару поставщику (ст. 517 Гражданского кодекса РФ). И в договоре часто уточняют, что тара должна быть возвращена в исправном состоянии, пригодном для ее повторного использования.

Договор поставки стройматериалов может содержать условие о том, что за многооборотную тару поставщик взимает с покупателя залог (сверх стоимости материалов), который возвращается покупателю после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Величина залоговой стоимости также определяется в договоре (или в спецификации к нему). Следует отметить, что установление на многооборотную тару залоговых цен вполне согласуется с нормами гражданского законодательства. Ведь стороны вправе включить в договор любые условия, не противоречащие закону (п. 4 ст. 421 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Порядок отражения операций с тарой определен в разделе 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее - Методические указания). 

Документ утвержден приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

УЧЕТ ЗАЛОГА

Для учета расчетов с поставщиком по залоговой стоимости тары можно использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Поскольку перечисленная сумма залога за многооборотную тару для покупателя расходом не является (это обеспечительный платеж), ее строительная компания должна отразить в составе дебиторской задолженности на основании пункта 16 ПБУ 10/99:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой стоимости тары»
КРЕДИТ 51
- перечислена поставщику залоговая стоимость тары в обеспечение обязательств по ее возврату.

При возврате тары поставщику в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам.
ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой стоимости тары»
- возвращена залоговая сумма.

ПОЛУЧЕНИЕ И ВОЗВРАТ ТАРЫ

Стоимость тары должна отражаться в расчетных документах (счетах и т. д.) отдельно от стоимости затаренных в нее товаров. При этом в пункте 183 Методических указаний прямо записано, что покупатель полученную тару учитывает по залоговым ценам на отдельном субсчете счета 10 «Материалы», например:
ДЕБЕТ 10 субсчет «Залоговая тара»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой стоимости тары»
- оприходована многооборотная тара по залоговым ценам.

Возврат тары при этом отражают обратной проводкой:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой стоимости тары»
КРЕДИТ 10 субсчет «Залоговая тара»
- возвращена многооборотная тара поставщику.

По аналогии с разъяснениями, данными поставщику в письме Минфина России от 14 мая 2002 г. № 16-00-14/177, использование счетов продаж покупателем в данном случае нецелесообразно. По мнению автора, способ учета тары на счете 10 не совсем удобен. Дело в том, что право собственности на многооборотную тару, подлежащую возврату поставщику, к покупателю не переходит. А раз так, правильнее учитывать полученную тару на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» - отдельно от собственного имущества. Именно такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ. Поэтому организация может утвердить в учетной политике метод учета возвратной тары по своему выбору (п. 2, 4 ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н).

Отражение залоговой тары за балансом не только упростит учет, но и позволит избежать лишних вопросов налоговиков о том, почему стоимость выбывающего имущества не проведена через счет учета продаж (прочих доходов и расходов).

Налоговый учет

При налогообложении операций с залоговой тарой также имеются некоторые особенности.

Налог на добавленную стоимость. Обратите внимание: в данном случае (если договором предусмотрено, что многооборотная тара подлежит возврату продавцу) поставщик возвратную тару покупателю не реализует, то есть не предъявляет НДС с ее залоговой стоимости (п. 7 ст. 154 Налогового кодекса РФ). Поэтому строительная компания, покупая материалы в залоговой таре, к вычету принимает НДС только со стоимости материалов в обычном порядке при наличии счета-фактуры.

Поскольку, как мы уже сказали, в собственность покупателя такая тара не переходит, то ее возврат поставщику реализацией для строительной компании не является. Следовательно, у нее, так же как и у поставщика, не возникает и объекта налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ). Этот момент разъяснен в письме Минфина России от 21 марта 2007 г. № 03-07-15/36, правда, для поставщиков, но по аналогии принцип учета можно распространить и на покупателя.

Налог на прибыль. Имущество, переданное в качестве залога, в налоговом учете в расходах не признается (п. 32 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Следовательно, залоговую сумму строительная организация при налогообложении прибыли не учитывает.

ЗАО «Стройремонт» заключило договор с ООО «Комплект» на покупку 10 паллет гипсокартона (по 50 листов в каждой). Стоимость одного листа - 177 руб. (в том числе НДС - 27 руб.). Общая сумма договора - 88 500 руб. (в том числе НДС - 13 500 руб.). Согласно договору, покупатель в установленный срок обязан возвратить поставщику тару (10 паллет) в исправном состоянии (на нее установлена залоговая цена - 250 руб. за одну паллету).

17 марта 2010 года ЗАО «Стройремонт» перечислило поставщику сумму залога за возвратную тару. 25 марта материалы были получены и в этот же день оплачены. 29 марта исправную тару возвратили ООО «Комплект». 31 марта 2010 года поставщик вернул покупателю залоговую цену. Бухгалтер ЗАО «Стройремонт» отразила эти операции в учете так.

17 марта:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой стоимости тары»
КРЕДИТ 51
- 2500 руб. (250 руб. х 10 шт.) - перечислена залоговая стоимость тары поставщику.

25 марта:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
- 75 000 руб. (88 500 - 13 500) - приняты к учету материалы;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 13 500 руб. - выделен НДС по материалам;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 19
- 13 500 руб. - принят к вычету НДС по материалам;

ДЕБЕТ 002
- 2500 руб. (250 руб. х 10 шт.) - принята к учету по залоговой стоимости тара, подлежащая возврату поставщику;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 88 500 руб. - оплачены полученные материалы.

29 марта:
КРЕДИТ 002
- 2500 руб. - возвращена тара поставщику.

31 марта:
ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой стоимости тары»
- 2500 руб. - отражен возврат поставщиком залоговой суммы.

Если тара не возвращена...

Даже если возврат тары предусмотрен договором, в жизни случается так, что это условие соблюдается не всегда. Здесь возможны две ситуации:
- тара не возвращена поставщику по взаимному соглашению сторон;
- тара не возвращена по вине строительной компании (вследствие порчи, утраты и т. д.). Рассмотрим оба варианта.

НЕВОЗВРАТ СОГЛАСОВАН

Если тара не была возвращена поставщику, считается, что покупатель приобрел ее по залоговой цене. А раз так, залоговая стоимость тары, перечисленная поставщику, будет являться для строительной компании расходом на ее приобретение (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете). При этом, если стороны оформят документы, подтверждающие, что тара остается в собственности покупателя, а поставщик выпишет на нее счет-фактуру, «входной» НДС, предъявленный поставщиком, строительная компания сможет принять к вычету в общеустановленном порядке. По поводу суммы налога на добавленную стоимость в данном случае существует две точки зрения:
- поскольку, как было отмечено выше, налог в залоговую стоимость тары не включается, поставщик должен предъявить его дополнительно к цене (по ставке 18%);
- налог рассчитывается исходя из суммы оплаты (по став-
ке 18/118).

Официальных разъяснений нет. По мнению автора, следует применять второй вариант - на основании пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ. Дополнительные аргументы следующие.

Изначально предполагается, что возвратная тара не реализуется, а подлежит возврату. В то же время, устанавливая на тару залоговые цены, поставщик включает в них все возможные риски (в том числе и вероятность уплаты налогов в случае невозврата тары покупателем). Кроме того, стороны свободны в заключении договора и могут установить, что сумма, оставшаяся в распоряжении поставщика при невозврате тары покупателем, и есть окончательная стоимость тары (включающая в себя НДС).

Именно такой вариант чаще всего встречается на практике. Конечно, поставщик может в случае невозврата тары покупателем выставить ему счет, накрутив на залоговую стоимость тары еще и сумму НДС. Но в реальности эта ситуация гораздо менее вероятна, поскольку покупатель, скорее всего, просто не захочет доплачивать. Хотя и исключить ее полностью нельзя, скажем, если покупатель заинтересован в вычете, ведь при невозврате тары (когда никаких допсоглашений о переходе ее в собственность покупателя не оформляется) выписывать ему счет-фактуру поставщик не обязан.

ПРИМЕР 2

Вернемся к примеру 1, но несколько изменим его условия. Предположим, по просьбе покупателя стороны договорились о том, что тара возвращена не будет. 29 марта 2010 года было подписано соответствующее дополнение к договору поставки, согласно которому тара остается в собственности ЗАО «Стройремонт». Кроме того, ООО «Комплект» выписало покупателю счет-фактуру на переданную ему тару на сумму 2500 руб. (в том числе НДС - 381,36 руб.).

Бухгалтер ЗАО «Стройремонт» 29 марта 2010 года записал: 

КРЕДИТ 002

- 2500 руб. - списана стоимость залоговой тары;

ДЕБЕТ 10 субсчет «Тара и тарные материалы»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой стоимости тары»
- 2118,64 руб. (2500 - 381,36) - оприходована тара (10 паллет) в составе собственных материалов;

ДЕБЕТ 19
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой стоимости тары»
- 381,36 руб. - выделен НДС со стоимости тары на основании счета-фактуры, полученного от поставщика;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 19
- 381,36 руб. - принят к вычету НДС со стоимости тары.

В последующем стоимость тары, учтенная на счете 10, будет списана на расходы строительной организации (в зависимости от целей ее дальнейшего использования).

ВОЗВРАТ НЕВОЗМОЖЕН

Тара может быть просто утеряна, испорчена, то есть отсутствовать в наличии. В этой ситуации сумма залога покупателю (строительной компании) возвращена не будет. Помимо этого в договоре могут быть предусмотрены дополнительные санкции за невыполнение обязательств по возврату залоговой тары.

В бухгалтерском и налоговом учете соответствующие расходы должны быть списаны либо за счет виновных лиц, либо - при их отсутствии или если во взыскании отказано - как прочие (внереализационные) расходы соответственно.

ПРИМЕР 3

Вновь воспользуемся условиями примера 1, дополнив их.

Вследствие подтопления склада паллеты были безвозвратно испорчены. Сумму залога поставщик не вернул. Договор предусматривал дополнительные санкции за невыполнение обязательств по возврату залоговой тары - 20 процентов от ее залоговой стоимости. В нашем случае - это 500 руб. (2500 руб. х 20%). Покупатель санкции признал и перечислил указанную сумму на расчетный счет поставщика. Рассмотрим, как соответствующие операции были отражены в учете ЗАО «Стройремонт» (при наличии виновников и при их отсутствии).

Вариант 1. Виновным в порче имущества был признан завскладом компании Лапин А.А. - он вовремя не принял меры по перемещению паллет в безопасное место. Лапин свою вину признал, и с него была взыскана сумма причиненных компании убытков (залоговая стоимость тары и штрафные санкции). Записи будут такими:
КРЕДИТ 002
- 2500 руб. - отражено выбытие испорченной тары;

ДЕБЕТ 73 субсчет «Расчеты по взысканию материального ущерба»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой стоимости тары»
- 2500 руб. - списана залоговая сумма за счет виновного лица;

ДЕБЕТ 73 субсчет «Расчеты по взысканию материального ущерба»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям»
- 500 руб. - отражено обязательство виновного лица по уплате неустойки;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям»
КРЕДИТ 51
- 500 руб. - перечислена поставщику неустойка;

ДЕБЕТ 50 (70)
КРЕДИТ 73 субсчет «Расчеты по взысканию материального ущерба»
- 3000 руб. (2500 + 500) - удержанная сумма причиненного ущерба.

Вариант 2. Виновные в порче тары не установлены. Созданная в компании комиссия пришла к выводу, что тара была утрачена в результате чрезвычайных обстоятельств. В учете сделаны записи:
КРЕДИТ 002
- 2500 руб. - отражено выбытие испорченной тары;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой стоимости тары»
- 2500 руб. - списана залоговая сумма;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям»
- 500 руб. - признана покупателем неустойка;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям»
КРЕДИТ 51
- 500 руб. - перечислена поставщику сумма неустойки.

Обратите внимание: чтобы в подобной ситуации (при отсутствии виновных лиц) компания смогла без проблем учесть списание залоговой суммы и неустойки в уменьшение налогооблагаемой прибыли, помимо акта комиссии потребуются дополнительные подтверждающие документы (например, справка органа МЧС или коммунальных служб о факте подтопления склада). Данные затраты включаются в состав внереализационных расходов на основании подпунктов 12, 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Статья напечатана в журнале "Учет в строительстве" №5, май 2010 г.