Бухгалтерский и налоговый учет операций по договорам транспортной экспедиции

Е.В. Орлова,
начальник сектора эккаунтинга, аудита и корпоративных
стандартов ЗАО "Управляющая компания СТИН Холдинг"

1. Юридическая квалификация договоров транспортной экспедиции

Оказание транспортно-экспедиционных услуг регулируется правовыми нормами, содержащимися в главе 41 "Транспортная экспедиция" Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Пункт 3 ст. 801 ГК РФ предусматривает издание специального закона о транспортной экспедиции, а до принятия такого закона основная нагрузка в правовом регулировании обязательств по транспортно-экспедиционному обслуживанию возлагается на вырабатываемые по соглашению сторон условия конкретных договоров транспортной экспедиции.

В соответствии со ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

До издания специального закона согласно ст. 784 ГК РФ общие условия перевозки груза определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами, не противоречащими нормам ГК РФ.

Так, например, согласно Правилам о системе и общих требованиях обслуживания грузоотправителей и грузополучателей железными дорогами, утвержденными МПС России от 16.11.1995 N ЦЭУ-348:

- договор транспортной экспедиции - это разновидность гражданско-правового акта, в соответствии с которым экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет грузоотправителя заключить от его или своего имени договор перевозки, выполнить или организовать выполнение дополнительных услуг;

- транспортно-экспедиционное обслуживание - это вид деятельности посредников (экспедиторов) по предоставлению грузоотправителю услуг, связанных с подготовкой продукции к перевозке: оформление перевозочных документов, заключение договора перевозки с транспортными предприятиями, расчеты с перевозчиком, организация погрузочно-разгрузочных работ, информация потребителей, работа с таможенными органами и др.

Пунктом 5.3.1 Правил перевозки пассажиров, багажа и грузов на воздушных линиях СССР, утвержденных приказом МГА СССР от 16.01.1985 N 19, определено, что груз принимается к перевозке аэропортами и транспортно-экспедиционными предприятиями, выполняющими посреднические функции между отправителем и перевозчиком.

На морском транспорте обязанности по транспортно-экспедиционному обслуживанию принимают на себя в рамках договора морского агентирования морские агенты и морские брокеры (посредники).

Услуги судового агента, оформленные агентским договором, понятие и признаки которого содержатся в главе 52 ГК РФ, непосредственно связаны с товарами, работами и услугами, потребляемыми судном при его обслуживании в порту, поскольку на протяжении длительного периода времени в морском судоходстве сложилась именно такая форма их обслуживания в портах, что закреплено в действующих в Российской Федерации актах и нормах международного права.

Согласно нормам Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации (КТМ РФ) от 30.04.1999 в морских торговых портах функции экспедитора могут исполняться по договорам агентирования (ст. 232-239 КТМ РФ) и морского посредничества (ст. 240-245 КТМ РФ).

Так, в соответствии со ст. 242 КТМ РФ брокер по договору морского посредничества может осуществлять все действия, которые совершает морской агент. Согласно ст. 237 КТМ РФ в объем обязанностей морского агента входит выполнение различных формальностей, связанных с приходом судна в порт, пребыванием судна в порту и выходом судна из порта, с оформлением документов на груз, осуществлением сбора фрахта, экспедированием груза и др.

Транспортно-экспедиционные функции выполняются также специализированными автотранспортными предприятиями в соответствии с Правилами транспортно-экспедиционного обслуживания предприятий, организаций и учреждений в РСФСР, утвержденными Министерством автомобильного транспорта СССР по согласованию с Госпланом и Госарбитражем РСФСР 06.02.1981.

В целях налогообложения необходимо учитывать вышеприведенные нормативные акты, а также номенклатуру и перечень услуг транспортной экспедиции, регламентируемые Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (часть III, раздел D, подгруппа 633), согласно которым к транспортно-экспедиционным услугам относятся услуги и работы, связанные с деятельностью экспедиций, организацией перевозок по поручению грузоотправителя или грузополучателя, получением и приемкой груза (включая вывоз и доставку груза), подготовкой транспортной документации, укрупнением груза или его разбивкой на более мелкие партии, посреднические операции с фрахтом, посреднические операции с таможенной очисткой грузов, проверкой счетов-фактур и представлением информации о фрахтовых ставках, посреднические операции по фрахту грузового места на судне или в самолете, упаковыванием, укладкой, выгрузкой и распаковкой, инспекцией, взвешиванием и взятием проб груза и т.п.

Поскольку в абзаце втором п. 1 ст. 801 ГК РФ говорится о возможности заключения экспедитором договоров перевозки грузов от имени клиента или от своего имени, то это дает основание для субсидиарного применения к транспортной экспедиции в зависимости от положений заключенного договора соответствующих норм о договоре поручения (глава 49 ГК РФ), комиссии (глава 51 ГК РФ) и агентирования (глава 52 ГК РФ).

Согласно ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала. Агентский договор может строиться или по модели договора поручения, или по модели договора комиссии. При этом содержание агентского договора может быть шире любого из вышеуказанных договоров.

В соответствии со ст. 990 ГК РФ предметом договора комиссии может быть любая сделка, совершаемая комиссионером от своего имени для комитента, в том числе сделки по отправке и получению груза.

В то же время следует отметить, что комиссионер всегда действует от своего имени и передает комитенту права и обязанности, возникшие из сделки, в то время как экспедитор, во-первых, может действовать и от имени клиента и, во-вторых, не только совершает сделки, но и выполняет некоторые работы, предусмотренные договором.

Таким образом, договор транспортной экспедиции содержит элементы посреднической сделки только в части заключения сделок экспедитором за счет клиента, поскольку действия, совершаемые экспедитором, в этом случае носят юридический характер, в частности, если организация-экспедитор не перевозит груз, а оказывает определенный договором перечень услуг по организации перевозки.

Следовательно, по договору транспортной экспедиции организация оказывает в данном случае посреднические услуги. Соответственно, порядок учета договоров транспортной экспедиции аналогичен порядку учета договоров комиссии или поручения в части приобретения транспортно-экспедиционных услуг, подпадающих под действие ст. 801 ГК РФ.

Но если функции экспедитора возьмет на себя транспортная организация, самостоятельно оказывающая услуги по перевозке и экспедированию, то оказанные ей услуги нельзя квалифицировать как посреднические. В данном случае это уже признание обычного вида деятельности по перевозке грузов.

В то же время если организация, кроме экспедиторских услуг, оказывает услуги по транспортировке грузов собственными силами по договорам возмездного оказания услуг, то для правильного исчисления НДС и налога на пользователей автомобильных дорог необходимо вести раздельный учет по каждому виду деятельности.

Вывод: договор транспортной экспедиции может содержать как элементы договора возмездного оказания услуг, так и элементы договора комиссии (договора поручения, агентского договора). Исходя из этого возможны два варианта работы экспедитора:

1) экспедитор самостоятельно оказывает клиенту услуги, связанные с транспортировкой груза;

2) экспедитор организует выполнение другими организациями услуг, связанных с транспортировкой груза, то есть выступает в качестве посредника.

Как показывает аудиторская практика, чаще всего экспедитор одновременно самостоятельно оказывает услуги по сопровождению груза и выступает в роли посредника между организацией-заказчиком и перевозчиком.

В целом же договор транспортной экспедиции относится к разряду смешанных гражданско-правовых договоров, предусмотренных п. 3 ст. 421 ГК РФ.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что п. 2 ст. 184 ГК РФ допускается одновременное коммерческое представительство разных сторон в одной коммерческой сделке при условии согласия этих сторон. Следовательно, действующим законодательством предусмотрено право экспедитора и транспортного агента по его поручению заключать договоры транспортной экспедиции с продавцом и покупателем товара, с грузовладельцем и перевозчиком, с каждой из сторон договора хранения.

К основным, наиболее часто встречающимся обязанностям экспедитора, предусмотренным договором транспортной экспедиции, относятся следующие обязанности:

- организовывать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом;

- заключать от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза;

- обеспечивать отправку и получение груза;

- выполнять другие обязанности, связанные с перевозкой.

Возможными дополнительными услугами экспедитора могут быть следующие услуги:

- получение требуемых для экспорта или импорта груза документов;

- выполнение таможенных и иных формальностей;

- проверка количества и состояния груза;

- погрузка и выгрузка груза;

- уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента;

- хранение груза;

- получение груза в пункте назначения;

- иные операции и услуги, предусмотренные договором.

В проекте Закона РФ о транспортно-экспедиционной деятельности предусмотрено, что услуги, выполняемые по договору транспортной экспедиции, включают услуги, связанные с перевозкой груза; выбор транспорта и маршрута перевозки; заключение договора (договоров) перевозки груза; услуги по обеспечению отправки и получения груза; сопровождение груза в пути, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

Согласно ст. 8 Конвенции о порядке и условиях осуществления транспортно-экспедиционной деятельности на рынке транспортных услуг государств-участников СНГ к транспортно-экспедиционным услугам относятся следующие виды услуг:

- транспортные услуги - перевозка грузов (пассажиров), погрузочно-разгрузочные операции, складские и терминальные операции;

- экспедиционные услуги - подготовка груза к доставке, упаковка, маркировка, счет, взвешивание, прием и сдача, сборка и консолидация крупных партий, организация доставки, охрана и сопровождение грузов в пути, ведение расчетных операций;

- логистические услуги - координация и организация доставки с использованием сложных схем и маршрутов следования с привлечением нескольких видов транспорта;

- коммерческо-правовые услуги - комментарии и правовое сопровождение доставки, разрешение конфликтных ситуаций, оформление отношений с государственными и контролирующими органами, розыск недостающих и пропавших грузов;

- информационные услуги - документальное сопровождение транспортно-экспедиционных операций и уведомление клиентов о местонахождении и состоянии груза.

Экспедитором может быть только лицо, занимающееся предпринимательской деятельностью и получившее соответствующую лицензию на занятие экспедиторской деятельностью, поскольку деятельность по транспортно-экспедиционному обслуживанию подлежит обязательному лицензированию на основании требований ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности"" и норм постановления Правительства РФ от 11.02.2002 N 135 "О лицензировании отдельных видов деятельности".

В роли экспедиторов выступают, как правило, специализированные коммерческие организации: экспедиторы, транспортные агенты, операторы смешанной перевозки груза, транспортно-экспедиционные предприятия. Согласно п. 2 ст. 801 ГК РФ экспедитором может быть и перевозчик - структурное подразделение транспортной организации.

Таким образом, в роли экспедиторов могут выступать экспедиторы, для которых транспортно-экспедиционная деятельность является основной, а также экспедиторы, для которых эта деятельность является вспомогательной (к ним относятся и перевозчики, которые выполняют обязанности экспедитора в соответствии с заключенными договорами транспортной экспедиции).

Помимо экспедитора, в качестве участников транспортно-экспедиционной деятельности могут выступать также юридические и физические лица, имеющие свидетельство о государственной регистрации, которых экспедитор привлек к исполнению своих обязанностей по договору транспортной экспедиции, при условии, что из договора не следует, что экспедитор должен выполнить свои обязанности лично.

В частности, в перечень видов деятельности, на осуществление которых требуются лицензии, включены:

- перевозки грузов морским транспортом;

- перевозки грузов внутренним водным транспортом;

- перевозки грузов воздушным транспортом;

- перевозки грузов автомобильным транспортом грузоподъемностью свыше 3,5 тонны (за исключением случая, если вышеуказанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя);

- перевозки грузов железнодорожным транспортом (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя и без выхода на железнодорожные пути общего пользования);

- сюрвейерское обслуживание морских судов в морских портах;

- погрузочно-разгрузочная деятельность на внутреннем водном транспорте;

- погрузочно-разгрузочная деятельность в морских портах;

- погрузочно-разгрузочная деятельность на железнодорожном транспорте.

При отсутствии необходимых лицензий, то есть при нарушении требований части 1 ст. 43 ГК РФ, возможно наступление следующих негативных последствий:

- ликвидация организации на основании части 2 ст. 61 ГК РФ;

- недействительность всех сделок, совершенных организацией, на основании ст. 173 ГК РФ.

В данном случае к правоотношениям по договорам транспортной экспедиции будут применяться положения о договоре комиссии, то есть правовые нормы, содержащиеся в главе 51 "Комиссия" ГК РФ.

Таким образом, в случае наличия у организации необходимых лицензий ее деятельность является транспортной экспедицией.

В противном случае эта деятельность подпадает под посредническую, что влечет иные правовые и налоговые последствия.

Предметом договора транспортной экспедиции является оказание экспедитором клиенту услуг особого рода, связанных с осуществлением транспортного процесса.

Вся совокупность действий, которые по договору транспортной экспедиции обязуется совершить экспедитор, можно условно подразделить на услуги юридического и фактического характера.

К юридическим услугам относятся:

- заключение договора перевозки груза (от собственного имени либо от имени клиента);

- выполнение таможенных и иных формальностей;

- правовое обеспечение интересов клиента.

К фактическим услугам относятся:

- проверка состояния груза как при отправке, так и при получении;

- погрузка и выгрузка груза;

- упаковка, складирование груза;

- информирование получателя о прибытии груза.

Договор транспортной экспедиции заключается в простой письменной форме. Последствием несоблюдения письменной формы договора является лишение стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение договора и его условий на свидетельские показания.

В необходимых случаях клиент обязан выдать экспедитору доверенность на совершение юридически значимых действий от имени клиента.

С точки зрения классификации гражданско-правовых договоров, договор транспортной экспедиции относится к возмездным, двусторонним, реальным (если экспедитор имеет право самостоятельно сдавать груз к перевозке), публичным (если услуги оказываются профессиональными коммерческими экспедиционными фирмами) и консенсуальным (если экспедитор выполняет только организационные функции) договорам.

Существенным условием договора транспортной экспедиции является перечень услуг, оказываемых экспедитором.

Напоминаем, что существенными являются условия договора, которые обязательно должны быть в нем отражены. При недостижении согласия между сторонами по всем существенным условиям договор считается незаключенным.

По договору транспортной экспедиции клиент несет обязанности в зависимости от того, является договор реальным или консенсуальным.

Если договор транспортной экспедиции заключен на длительный срок, то клиент обязан:

- обеспечивать равномерное предъявление грузов в течение квартала, месяца, суток;

- своевременно подавать экспедитору заявку;

- выдавать экспедитору при подписании договора доверенность (в необходимых случаях с правом передоверия) на совершение от имени клиента всех операций, связанных с расчетами, получением и отправлением его грузов;

- оплачивать экспедитору оказанные услуги и возмещать все расходы, понесенные в интересах клиента.

Ответственность сторон по договору транспортной экспедиции определяется нормами главы 25 ГК РФ.

Клиент несет ответственность за убытки, вызванные неполнотой или недостоверностью переданной им экспедитору информации, необходимой для оказания экспедиторских услуг.

Экспедитор занимается предпринимательской деятельностью. Этим и определяются основания его ответственности - он несет предпринимательский риск. Условия ответственности экспедитора аналогичны условиям ответственности любого предпринимателя, то есть он освобождается от ответственности только при наличии обстоятельств непреодолимой силы и несет ответственность в полном объеме, включая упущенную выгоду.

Поскольку экспедитор выполняет поручения клиента, связанные с перевозкой, его ответственность связана с ответственностью перевозчика.

Если экспедитор докажет, что нарушение обязательства вызвано ненадлежащим исполнением договора перевозки, ответственность экспедитора перед клиентом определяется по тем же правилам, по которым перед экспедитором отвечает соответствующий перевозчик.

Экспедитор вправе привлекать к исполнению своих обязанностей третьих лиц, если из договора не следует, что он должен исполнять эти обязанности лично.

Возложение исполнения обязательства на третье лицо не освобождает экспедитора от ответственности перед клиентом за исполнение договора.

Любая из сторон договора транспортной экспедиции вправе отказаться от исполнения договора, предупредив об этом другую сторону в разумный срок и возместив вызванные отказом убытки.

2. Бухгалтерский и налоговый учет операций по договорам транспортной экспедиции

В отличие от гражданско-правового регулирования правоотношений по договору транспортной экспедиции налоговое законодательство не содержит четких норм, определяющих порядок налогообложения указанных сделок, в связи с чем на практике возникают определенные вопросы, а именно: могут ли экспедиторские услуги считаться посредническими? А ведь от этого зависит правильность исчисления НДС по таким операциям.

В частности, ст. 156 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) устанавливает особенности определения налоговой базы по НДС налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, в то время как нормами ст. 157 НК РФ предусмотрен порядок определения налоговой базы и особенности уплаты НДС при осуществлении транспортных перевозок.

Неоднократные разъяснения порядка налогообложения экспедиторских услуг давались в частных консультациях и письмах налоговых органов, не носящих нормативного характера и являющихся разъяснениями по конкретным вопросам (например, письма МНС России от 22.11.2000 N 02-01-16/202, от 12.03.2001 N 03-3-06/2/681/24-Д969; письма УМНС России по г. Москве от 05.12.2000 N 06-12/3/51915, от 12.03.2001 N 02-11/11705, от 21.05.2001 N 06-12/3/22106 и др.).

Вышеуказанные разъяснения основывались на таком классифицирующем признаке для налогообложения услуг по договору транспортной экспедиции, как посреднические операции.

При этом следует подчеркнуть, что гражданское законодательство не содержит такого понятия, как "посреднические операции и сделки".

Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.01.1999 N 5056/98 при рассмотрении конкретного спора указано, что деятельность экспедитора по договору транспортной экспедиции не относится к посреднической.

Как уже отмечалось выше, в комплексе экспедиторских услуг не все составляющие имеют признаки посредничества.

Пример.

ООО "ЛЕКС" (экспедитор) по договору транспортной экспедиции заключает за счет грузовладельца, но от своего имени договор с перевозчиком на перевозку груза грузовладельца железнодорожным транспортом.

В соответствии с условиями договора грузовладелец перечисляет ООО "ЛЕКС" денежные средства в сумме 240 000 руб., в том числе НДС - 40 000 руб., из которых вознаграждение за оказанные услуги составляет 96 000 руб., в том числе НДС - 16 000 руб., а сумма железнодорожного тарифа, уплаченная перевозчику, - 144 000 руб., в том числе НДС - 24 000 руб.

В данном случае ООО "ЛЕКС" - экспедитор не перевозит груз, а оказывает определенный договором транспортной экспедиции перечень услуг по организации перевозки, то есть оказывает посреднические услуги.

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, деятельность, связанная с выполнением (оказанием) транспортно-экспедиционных и погрузочно-разгрузочных работ (услуг), признается обычным видом деятельности.

Согласно п. 5 и п. 12 ПБУ 9/99 выручкой ООО "ЛЕКС" признается сумма вознаграждения за организацию перевозки, предусмотренная договором транспортной экспедиции.

Не признаются доходом организации поступления от других юридических и физических лиц по до- говорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

В соответствии с п. 2 и 3 ПБУ 10/99 выплаты, произведенные ООО "ЛЕКС" перевозчику за счет грузовладельца, не признаются расходами организации-экспедитора.

Оказание услуг на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС на основании п. 1 ст. 146 НК РФ. В рассматриваемом примере налоговая база определяется согласно п. 1 ст. 156 НК РФ и п. 34 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, как сумма дохода, полученного налогоплательщиком в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договоров поручения, комиссии либо агентских договоров.

Необходимо отметить, что частью второй НК РФ в настоящее время не предусмотрено специальной главы, регулирующей порядок исчисления налога на пользователей автомобильных дорог.

В связи с этим до 1 января 2003 года необходимо руководствоваться ранее принятым Законом РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" в части, не противоречащей требованиям части первой НК РФ.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что в соответствии со ст. 5 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" Закон РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" утрачивает силу с 1 января 2003 года.

Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ раздел IX "Региональные налоги и сборы" НК РФ дополнен главой 28 "Транспортный налог". Согласно ст. 21 данного Федерального закона глава 28 НК РФ вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, то есть с 31 августа 2002 года. Принимая во внимание, что налоговым периодом по транспортному налогу признается календарный год, а также учитывая нормы п. 1 ст. 5 НК РФ, транспортный налог вводится с 1 января 2003 года и заменит в том числе и налог на пользователей автомобильных дорог. В связи с прекращением взимания налога на пользователей автомобильных дорог с 1 января 2003 года нормами ст. 4, 16 и 17 Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ определен порядок завершения расчетов по этому налогу.

В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона "О дорожных фондах в Российской Федерации" выручка за оказанные экспедиторские услуги облагается налогом на пользователей автомобильных дорог по ставке 1 %.

В бухгалтерском учете ООО "ЛЕКС" должны быть сделаны следующие записи:

Д-т 51 К-т 62 - 240 000 руб. - получены денежные средства от грузовладельца;

Д-т 76 К-т 51 - 144 000 руб. - произведена оплата услуг перевозчика;

Д-т 62 К-т 76 - 144 000 руб. - расходы, произведенные при исполнении договора транспортной экспедиции, списаны за счет грузовладельца;

Д-т 62 К-т 90-1 - 96 000 руб. - признана выручка от оказания услуг по перевозке груза (на основании договора и отчета экспедитора);

Д-т 90-3 К-т 68/НДС - 16 000 руб. - начислен НДС с выручки;

Д-т 26 К-т 68/НПАД - 800 руб. [(96 000 руб. - 16 000 руб.) х 1 %] - начислен налог на пользователей автодорог с суммы вознаграждения экспедитора;

Д-т 90-2 К-т 26 - 800 руб. - списана себестоимость экспедиторских услуг (без учета других расходов).

Согласно ст. 284 НК РФ ООО "ЛЕКС" должно уплатить налог на прибыль по ставке 24 %.

На основании подпункта 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившие комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К вышеуказанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги).

Статья 264 НК РФ регламентирует комиссионные сборы, под которыми (по аналогии с комиссионными сборами при продаже авиа- и железнодорожных билетов транспортно-экспедиционными и прочими агентствами), очевидно, следует понимать комиссионные и иные вознаграждения, выплачиваемые посредникам (поверенным, комиссионерам, агентам) за оказание ими посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, понятие "комиссионные сборы" также не конкретизировано.

Не разъяснено и понятие "иные подобные расходы".

Подпунктом 4 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что в состав прочих расходов включаются суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы.

Напомним, что портовые (корабельный, маячный, канальный, причальный, якорный), лоцманские и прочие (навигационный, экологический) сборы предусмотрены КТМ РФ, их конкретный размер утвержден Минэкономики России 04.08.1995 и Минтрансом России 21.07.1997 и зарегистрирован в Минюсте России 28.10.1996 N 1184.

На основании норм главы 39 ГК РФ право на получение (взимание) портовых сборов имеет исполнитель услуг.

Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 80 КТМ РФ капитан морского порта имеет право отказать в выдаче разрешения на выход судна из морского порта в случае неуплаты установленных портовых сборов.