Определение Конституционного Суда РФ от 08 апреля 2004 года 169-О

Недавно обнародованное Определение Конституционного суда от 08 апреля 2004 года №169-О (далее Определение 169-О) привело к буре протестов со стороны представителей бизнеса и непониманию со стороны правительственных органов.

В этой статье автор не ставит перед собой задачу выдать готовый рецепт по решению проблем, возникших у налогоплательщиков, в связи с появлением этого документа. Но постарается предложить аргументы защиты от налоговых органов.

Обратимся к Федеральному Конституционному закону от 21 июля 1994 года № 1-ФКЗ. В соответствии со статьей 3 вышеназванного Закона Конституционный суд имеет право разрешать дела о соответствии Конституции РФ федеральных законов. Однако при рассмотрении конкретной жалобы в Определении 169-О суд признал, что жалоба организации, не подведомственна Конституционному суду. И только об этом идет речь в определяющей части. В мотивировочной же части КС подробно раскрыл и уточнил понятие фактически уплаченных сумм налога поставщикам при формах расчетов, не влекущих движение денежных средств. С позиции КС определяющим фактором является характер расходов налогоплательщика. Оплата начисленных ему сумм налога должны являться реальными затратами налогоплательщика. Что же такое реальные затраты с точки зрения КС?

На основании такой формулировки «фактически уплаченных сумм налога» Суд признал право на вычет по НДС при зачете права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору или при оплате поставщикам сумм налога с помощью имущества, полученного по договорам займа только после фактической оплаты предыдущему кредитору по договорам уступки требования или займа.

С тем, что применение такого определения фактически уплаченных сумм налога в наших экономических условиях может привести к непредсказуемым последствиям согласны не только предприниматели, но и депутаты и члены Правительства РФ.

О правомерных сомнениях по Определению 169-О говорит и тот факт, что существует особое мнение судьи Кононова А.Л. По его мнению при рассмотрении аналогичной правовой ситуации Конституционный Суд Российской Федерации признал в Постановлении от 20 февраля 2004 года № 3-П форму расчетов путем уступки права требования дебиторской задолженности от третьего лица правомерной и подлежащей применению в налоговых отношениях при расчетах налогового вычета при уплате налога на добавленную стоимость.

Кроме того, сам по себе факт обращения в КС говорит о том, что в налоговом законодательстве содержится противоречие, которое в соответствии с пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Обратимся к пункту 2 статьи 167 НК РФ. В нем законодатели признали, что в целях НДС оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства зачетом; путем передачи налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом. Никаких дополнительных условий связывающих возникновение права на вычет и момента погашения налогоплательщиком дебиторской задолженности в Налоговом кодексе нет.

Теперь обратимся к Гражданскому кодексу. Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ, заем это передача в собственность одной стороной договора (заимодавцем) другой стороне (заемщику) денег или других вещей, определенных родовыми признаками. Таким образом, заемные средства становятся собственными средствами, следовательно организация несет реальные расходы и вправе применить вычет.

Газета «Ведомости» от 10 октября 2004 года писала, что судья КС Гадис Гаджиев высказал свою точку зрения, что КС не против возмещения НДС добросовестными налогоплательщиками. Но только суд сможет решить, какой налогоплательщик добросовестный, а какой - нет, ведь презумпцию невиновности у нас еще никто не отменял.

Не однозначной позиции по Определению КС 169-О и у представителей МНС. Так в интервью РНК (см. № 19 2004г.) руководитель Юридического департамента МНС России А.А. Устинов указал что налогоплательщик, чтобы получить вычет по налогу, должен понести реальные затраты. «Это означает, что налоговой инспекции в случае судебного разбирательства придется не столько ссылаться на Определение № 169-О, сколько доказывать факт отсутствия реальных затрат у налогоплательщика».

Но пока идет обсуждение Определения 169-О, налоговые органы на местах предлагают налогоплательщикам самостоятельно пересчитать НДС с 01 января 2001 года.

Что же делать таким налогоплательщикам? Советуем, не торопится. Во - первых необходимо учесть, что в самом определении много неясностей и противоречий с действующим гражданским законодательством (об этом написано выше). Во – вторых, налогоплательщики могут и должны воспользоваться письменными разъяснениями уполномоченных органов. А как указано в подпункте 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Выполнение письменных разъяснений налогового органа освобождает от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, но не освобождает от уплаты пени в соответствии со статьей 75 НК РФ. Такие разъяснения даны в Постановлении ВАС от 08.06.2004 г. № 1339/04.

Рассмотрим разъяснения налоговых органов и Арбитражных Судов, которые комментировали нормы налогового и гражданского законодательства по вопросу расчетов с поставщиками заемными средствами таким образом, что при соблюдении всех предусмотренных законодательством условий (требования статей 171 и 172 НК РФ), налогоплательщик имел право на применение вычета по НДС.

Например, письмо УМНС РФ по налогам и сборам по г. Москве от 24 января 2001 г. N 02-11/4155. В нем на вопрос можно ли принимать к вычету НДС при приобретении материальных ресурсов за счет заемных средств имеется четкий ответ, что организация вправе суммы НДС по приобретенным для производственных целей материальным ресурсам (работам, услугам) принять к вычету в общеустановленном порядке независимо от источника поступления денежных средств, потраченных на их приобретение.

В письме от 28 июня 2004 года № 03-03-11/109 Министерство финансов РФ выразил мнение, что суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные налогоплательщиком за счет заемных средств подлежат вычету. Свое мнение Минфин обосновал пунктом 1 статьи 172 НК РФ, согласно которому вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость, после принятия на учет этих товаров (работ, услуг). Кроме того, принято во внимание то, что на основании пункта 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации денежные средства, полученные заемщиком по договору займа, являются его собственностью.

Кстати как аргумент в пользу налогоплательщика положения статьи 807 ГК РФ использовали и арбитражные суды, вплоть до августа 2004 года. Так ФАС Уральского округа в Постановлении по делу от 01 марта 2004 года № Ф09-600/04-АК на основании этой статьи принял решение, что заемные денежные средства признаются собственными и следовательно выполняется разъяснения, содержащиеся в постановлении Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П, в котором под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

В Постановлении по делу от 28 июня 2004 года № Ф04/3575-1118/А45-2004 ФАС Западно – Сибирского сказано, что соответствии с пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа займодавец передает деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, заемщику. Таким образом, полученные по договору займа деньги или другие вещи становятся собственностью заемщика, в связи с чем у него возникает ничем не ограниченное право по владению, пользованию и распоряжению ими. Далее суд указал, что нормами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость не связывается с фактическим внесением сумм налога в бюджет контрагентами по договорам либо с погашением займов, за счет которых налогоплательщик оплатил поставщикам товары, работы, услуги вместе с налогом на добавленную стоимость. В результате уплаты НДС за счет заемных средств, ставших собственностью налогоплательщика, обязанность последнего по оплате поставщикам товаров (работ, услуг) в составе покупной цены сумм обязательных платежей в бюджет является исполненной и практически прекращается.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении по делу от 06 мая 2004 года № А79-6325/2003-СК1-5968 основываясь на нормах налогового законодательства, пришел к выводу, что налогоплательщик вправе заявить к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам, за счет заемных денежных средств. При этом налоговое законодательство не содержит в качестве обязательного условия для использования данного права погашение налогоплательщиком задолженности перед займодавцем. То, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержат условий о том, что в случае оплаты товаров (работ, услуг) из заемных средств НДС считается уплаченным поставщику этих товаров (работ, услуг) только после погашения займа принял во внимание и ФАС Центрального округа в Постановлении по делу от 15 июня 2004 года № А68-АП-577/11-03.

Но в августе 2004 года Федеральные арбитражные суды не только встали на позицию налоговых органов, но и в своих решениях аппелировали к печально известному Определению КС от 08 апреля 2004 года № 169-О.

Так в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11 августа 2004 года по делу № А56-5021/04 учитывая правовую позицию Конституционного Суда РФ, суд принял решение что, если оплата начисленных поставщиками сумм налога осуществляется с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), передача имущества начинает отвечать обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.

Аналогичное решение, учитывая правовую позицию Конституционного Суда РФ, принято в Постановлении ФАС Северо-Западного округа по делу от 11 августа 2004 года по делу № А56-8312/04. В деле рассматривалась ситуация, когда организация оплатила таможенные платежи и НДС на таможне за счет заемных средств.

Справедливости ради надо отметить, что в этот же день ФАС Северо-Западного округа в Постановлении по делу от 11 августа 2004 года № А56-45450/03 поддержал налогоплательщика, ссылаясь на пункт 1 статьи 807 Гражданского кодекса РФ. По мнению суда, которое совпадает и с нашим мнением, денежные средства по договору займа передаются заемщику в собственность, в связи, с чем он приобретает на них право владения, пользования и распоряжения. Кроме того, как указывается в Постановлении момент погашения займа налогоплательщиком при использовании им права на налоговые вычеты, предусмотренного статьей 171 НК РФ, не имеет правового значения.

Как видим позиция в арбитражных судей, даже в пределах одного округа, по вопросу применять или не применять на практике Определение КС №169-О не однозначна.

С нашей точки зрения, эти разногласия налогоплательщики могут использовать с пользой для себя.

В последнее время в прессе обсуждается вопрос можно ли применять определение КС, если оно до сих пор не опубликовано. Требование об обязательном опубликовании нормативного правового акта, если он затрагивает права, свободы и обязанности человека и гражданина содержится в пункте 3 статьи 15 Конституции РФ. Но если читать эту статью буквально, то понятно, что организации, в ней не упоминаются.

Вернемся к Федеральному Конституционному закону от 21 июля 1994 года № 1-ФКЗ. В статье 79 указано, что решение Конституционного Суда Российской Федерации (а определение это один из видов решений КС) окончательно, не подлежит обжалованию и вступает в силу немедленно после его провозглашения. Решение Конституционного Суда Российской Федерации провозглашается в полном объеме в открытом заседании Конституционного Суда Российской Федерации немедленно после его подписания (статья 78 1-ФКЗ). То есть Определение КС № 169-О провозглашено и может применяться с 08 апреля 2004 года.

Как следует из статей 6 и 79 ФКЗ 21.07.1994 N 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации», только принятое решение Конституционного Суда Российской Федерации является обязательным к исполнению.

В данном же Определении в отношении отказа в принятии к рассмотрению жалобы, приводится своего рода толкование нормы законодательства, что не позволяет однозначно признать юридическую природу правовой позиции Конституционного Суда, как обязательную для исполнения в ранге решения.

Так, неоднократно судебные органы при принятии некоторых решений отказывались руководствоваться правовыми позициями Конституционного Суда, содержащимися в его отказных определениях, указывая на то, что "в полномочия Конституционного Суда не входит толкование закона вне рамок разрешения дела о соответствии этого закона Конституции РФ. Следовательно, мнение, изложенное в мотивировочной части... определения, не может иметь обязательной силы для суда..." (Определение Судебной коллегии по гражданским делам Курского областного суда от 27 февраля 2001 года по делу N 33-313-01).

Исходя из этого, можно заключить, что толкование пункта 2 ст. 171 НК РФ, данное Конституционным Судом в Определении от 8 апреля 2004г. № 169-О, не может безоговорочно приниматься к руководству судебными инстанциями при рассмотрении аналогичных дел в силу отсутствия в действующем законодательстве юридических норм относительно обязательности применения правовой позиции Суда.

Решение Конституционного Суда Российской Федерации может быть официально разъяснено только самим Конституционным Судом Российской Федерации в пленарном заседании или заседании палаты, принявшей это решение, по ходатайству органов и лиц, имеющих право на обращение в Конституционный Суд Российской Федерации, других органов и лиц, которым оно направлено. О разъяснении решения Конституционного Суда Российской Федерации выносится определение, излагаемое в виде отдельного документа и подлежащее опубликованию в тех же изданиях, где было опубликовано само решение. Но на момент написания статьи Определение КС 169-О так и не было опубликовано. Так что ожидать официальных разъяснений КС не стоит.

По сведениям из Минфина РФ готовится законопроект о поправках в главу 21 НК РФ, который позволит нейтрализовать определение Конституционного суда №169-О. Но с нашей точки зрения, если изменение в налоговое законодательство будет принято не с момента введения в действия 21 Главы НК РФ, то это даст дополнительный повод налоговым органам проверить весь предыдущий период до принятия в НК РФ изменений. Напомним, что арбитражные суды и до сих пор находили аргументы в пользу налогоплательщика в существующей редакции 21 Главы.

Итак, если налогоплательщики, взвесив все аргументы, принимают решение не пересчитывать НДС по требованию налоговых органов, то им необходимо оценить свои возможные финансовые риски. Прежде всего, следует исходить из своих финансовых возможностей. Необходимо проверить, возможно ли однозначно идентифицировать собственные и заемные средства в тех периодах, когда производилась оплата поставщикам с расчетного счета.

Но не было еще ни одного нормативного документа, которые бы налогоплательщики не постарались обойти. Так вслед за появлением Определения КС 169-О появились схемы, позволяющие избежать ситуации, когда возможно применить выводы КС.

В качестве основных предлагаются следующие: в договоре займа указывать, что деньги нужны для операции, не облагаемой НДС, оплачивать налог со специального счета, куда перечислять только выручку, вкладывать привлеченные в кредит средства в уставный капитал дочерней фирмы или привлекать средства не в виде займа, а в качестве вклада в уставный капитал. То есть при нехватке собственных денег для полноценной работы фирмы заемные средства следует направлять в первую очередь на цели, не связанные с покупкой облагаемых НДС товаров.

Но в любом случае схемы не являются выходом из этой ситуации, тем более для крупных налогоплательщиков. Для решения этой проблемы необходимы кардинальные меры, способные изменить ход судебной практики.