Уплата в 2005 году ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование

Владимир УЛЬЯНОВ, Аудитор

В 2005 году при уплате ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование используются ставки налога и тарифы, установленные Федеральным законом от 20.07.04 № 70-ФЗ «О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации».

Динамика изменения общей суммы ЕСН

Для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, максимальная суммарная ставка налога уменьшится с 35,6 до 26%. При этом уменьшается и количество интервалов доходов для применения регрессивных ставок. Диапазон доходов, ранее распределенный на четыре интервала - до 100 000 руб., от 100 001 руб. до 300 000 руб., от 300 001 руб. до 600 000 руб. и свыше 600 001 руб., с текущего года разбивается на три: до 280 000 руб. (далее - первый интервал), от 280 001 руб. до 600 000 руб. (второй интервал) и свыше 600 000 руб. (третий интервал).

Установленные законодателем ставки ЕСН приведены в табл. 1.

Таблица 1

Произведя исчисление налога по указанным ставкам, и сравнив их суммами, начисляемыми с тех же величин доходов в прошлом году, можно сказать следующее.

При доходах до 100 000 руб. сумма исчисленного налога будет составлять 73,034% (26% : 35,6% х 100%) от её прошлогодней величины. Наибольшая разница между исчисленными суммами налога приходится на доход 100 000 руб. Её величина - 9600 руб. (100 000 руб. х (35,6% – 26%));

Так как в диапазоне доходов от 100 000 руб. до 280 000 руб. на каждую 1000 руб. дохода в текущем году придется начислять на 60 руб. (1000 руб. х (26% - 20%)) больше, чем в прошлом году, то этот выигрыш уменьшится до нуля к величине дохода 260 000 руб. (67 600 руб. (260 000 руб. х 26%) = (100 000 руб. х 35,6% + 160 000 руб. х 20%))..

При доходах физического лица от 260 000 руб. до 292 000 руб. начисленный налогоплательщиком ЕСН в 2005 году превзойдет прошлогоднюю сумму. При этом максимальная разница приходится на доход 280 000 руб. И составит она 1200 руб. (280 000 руб. х 26% - (100 000 руб. х 35,6% + 180 000 руб. х 20%)). При доходе 292 000 руб. как в прошлом году, так и в текущем налогоплательщик должен будет уплатить – 74 000 руб. ((280 000 руб. х 26% + 12 000 руб. х 10%) = (100 000 руб. х 35,6% + 192 000 руб. х 20%)).

При дальнейшем росте доходов, начиная с 292 000 руб., исчисленная в текущем году налогоплательщиком сумма ЕСН будет чуть меньшем, чем в 2004 году. Разница между суммами налога, достигнув при доходе в 300 000 руб. величины 800 руб. ((280 000 руб. х 26% + 20 000 руб. х 10%) - (100 000 руб. х 35,6% + 200 000 руб. х 20%)), становится постоянной при любой сумме дохода. Объясняется это тем, что установленные в 2005 году ставки ЕСН совпадают с прошлогодними:

• при доходах от 300 001 руб. до 600 000 руб. они 10 процентов - 800 руб. ((100 000 руб. х 35,6% + 200 000 руб. х 20% + А руб. х 10%) – (280 000 руб. х 26% + 20 000 руб. х 10% + А руб. х 10%)), где А руб. – величина дохода, превышающая сумму 300 000 руб.
• при доходах превышающих 600 001 руб. - 2 процента – 800 руб. (((100 000 руб. х 35,6% + 200 000 руб. х 20% + 300 000 руб. х 10% + В руб. х 2%) – (280 000 руб. х 26% + 320 000 руб. х 10% + В руб. х 2%)), где В руб. – величина дохода, превышающая 600 000 руб.

Динамика изменения страховых взносов

Прежде чем перейти к анализу изменения величин составляющих ЕСН, обратимся к исчислению страховых взносов на обязательно пенсионное страхование в 2005 году. Как известно, сумма начисленных за отчетный (налоговый) период авансовых платежей страховых взносов (страховых взносов) на обязательное пенсионное страхование признается налоговым вычетом. На его величину налогоплательщик вправе уменьшить сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет (п. 2 ст. 243 НК РФ).

Так же как и по ЕСН, начиная с 2005 года по страховым взносам установлено три интервала доходов физических лиц для применения регрессивных величин тарифов с теми же диапазонами.

С текущего года законодатель устанавливает только две группы застрахованных лиц. Для этого застрахованных лиц – мужчин с 1953 по 1966 год рождения и женщин с 1957 по 1966 год рождения, ранее относимых ко второй группе, включены в первую. Поэтому с их доходов, также как и с доходов более старших физических лиц, вся сумма начисляемых страховых взносов направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии.

Сумма же исчисляемых страховых взносов с доходов физических лиц 1967 года рождения и моложе, как и ранее будет направляться на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии.

Продлены на два года и переходные положения статьи 33 Федерального закона от 15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». Этой статьёй устанавливаются тарифы страховых взносов на 2005 год. Их величины приведены в табл. 2.

Таблица 2.

Если сравнить исключительно суммарные величины тарифов страховых взносов в текущем и прошлом годах, то можно сказать, что 2005 году страхователям не придется перечислять большие суммы. Так как по первому интервалу доходов величина тарифа осталось прежней – 14%, по второму уменьшилась с 7,9 до 5,5%, третьему также уменьшилась с 3,95% до 0. Это было бы действительно так, если бы не изменились прошлогодние интервалы доходов. К сожалению, законодатель, уменьшив их количество за счет разнесения доходов прошлогоднего второго интервала. Причем большую часть доходов, как было показано выше, он присоединил к первому интервалу, доведя его до 280 000 руб. Использование прошлогодней суммарной величины тарифов страховых взносов – 14% приводит к тому, что страхователи при доходах физических лиц превышающих 100 000 руб. будут вынуждены уплачивать большую сумму страховых взносов. Разница в величинах страховых взносов будет линейно возрастать на 61 руб. (1000 руб. х (14% - 7,9%)) на каждую 1000 руб. дохода. При максимальной величине дохода этого интервала она достигает 10 980 руб. (280 000 руб. х 14% - (100 000 руб. х 14% + 180 000 руб. х 7,9%)).

В интервале доходов от 280 000 руб. до 300 000 руб. за счет меньшей величина тарифа 5,5% в текущем году по сравнению с 7,9% – в прошлом её величина равномерно уменьшается на 24 руб. (1000 руб. х (7,9% - 5,5%)) на каждую 1000 руб. дохода. при доходе 300 000 руб. она составит 10 500 руб. ((280 000 руб. х 14% + 20 000 руб. х 5,5%) – (100 000 руб. х 14% + 200 000 руб. х 7,9%)).

При дальнейшем увеличении доходов физических лиц продолжит возрастать и упомянутая разница - тариф по таким доходам увеличился по сравнению с прошлогодним - 5,5% против 3,95%. При доходе же в 600 000 руб. разница в величинах страховых взносов составит 15 150 руб. ((280 000 руб. х 14% + 320 000 руб. х 5,5%) – (100 000 руб. х 14% + 200 000 руб. х 7,9% + 300 000 руб. х 3,95%)).

Для налогоплательщиков ЕСН увеличение перечисляемых сумм страховых взносов принципиального значения не имеет. Как было отмечено выше, на сумму страховых взносов налогоплательщик вправе уменьшить величину исчисленного ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет.

Скажется увеличение таких платежей у налогоплательщиков, использующих специальные режимы налогообложения – систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, упрощенную систему налогообложения, систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Напомним, что данные налогоплательщики не являются плательщиками ЕСН. Но при этом законодатель сохранил за ними обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 3 ст. 346.1 НК РФ, п. 2 ст. 346.11 НК РФ, п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Изменение составляющих налога

Исчисленные в текущем году величины ЕСН в федеральный бюджет по доходам до 100 000 руб. будут составлять 71,4% (20% : 28% х 100%) от прошлогодних. Причем максимальная величина разницы между исчисленными суммами доли ЕСН приходится на упомянутую величину дохода. И составит она 8000 руб. (100 000 руб. (28% - 20%)).

Этот выигрыш к доходу 280 000 руб. будет равномерно уменьшатся, так как ставка по составляющей налога в этом интервале доходов в текущем году - 20% превосходит прошлогоднюю – 15,8%. Исходя из этого, на каждую 1000 руб. дохода налогоплательщик будет вынужден в 2005 году уплачивать на 42 руб. (1000 руб. (20% - 15,8%) больше, чем в прошлом. При доходе 280 000 руб. выигрыш сократится до 440 руб. ((100 000 руб. 28% + 180 000 руб. х 15,8%) – 280 000 руб. х 20%).

Последующие 20 000 руб. дохода разницу между исчисленными величинами этой доли ЕСН в 2004 и 2005 годах доведут до 2020 руб. ((100 000 руб. 28% + 200 000 руб. х 15,8%) – (280 000 руб. х 20% + 20 000 руб. х 7,9%). В этом интервале доходов прошлогодняя ставка вновь превосходит текущую – 15,8% > 7,9%.

При дальнейшем же увеличении суммы дохода эта разница не изменится, так как до дохода 600 000 руб. и при его превышении величины установленных ставок составляющей ЕСН в 2004 и 2005 годах одинаковы: 7,9 и 2% соответственно:

• 2020 руб. ((100 000 руб. 28% + 200 000 руб. х 15,8% + А руб. х 7,9%) – (280 000 руб. х 20% + 20 000 руб. х 7,9% + А руб. х 7,9%) - при величине дохода до 600 000 руб., где А руб. - величина дохода, превышающая сумму 300 000 руб.;
• 2020 руб. ((100 000 руб. 28% + 200 000 руб. х 15,8% + 300 000 руб. х 7,9% + В руб. х 2%) – (280 000 руб. х 20% + 320 000 руб. х 7,9% + В руб. х 2%) – при величине дохода свыше 600 000 руб., где В руб. - величина дохода, превышающая сумму 600 000 руб.

Отметим, что если в прошлом году установленные тарифы страховых взносов соответствовали 50% от установленных ставок ЕСН в федеральный бюджет: 14 и 28%, 7,9 и 15,8%, 3,95 и 7,9%, то в текущем году значения тарифов составляют – 70% ((14% : 20% х 100%) и (5,5% : 7,9% х 100%)) и 5,5%. Поэтому в 2005 году причитающаяся к уплате сумма налога в федеральный бюджет будет меньше величины страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Сравнение же долей ЕСН, причитающихся к перечислению в федеральный бюджет в текущем и прошлом году, показывает, что при любой величины дохода размер поступлений в 2005 году - меньше. Так по доходам до 100 000 руб. величина поступлений составит 42,9% (((20% - 14%) : (28% - 14%) х 100%) от прошлогодних. При достижении дохода упомянутой величины разница между причитающимися к перечислению в бюджет суммами текущего и прошлого годов – 8000 руб. (100 000 руб. х ((20% - 14%) : (28% - 14%))). В дальнейшем при увеличении дохода она будет возрастать. Однако величина прироста будет меняться.

На каждую 1000 руб. дохода прирост составит:

• 19 руб. (1000 руб. х ((15,8% - 7,9%) – (20% - 14%))) – по доходам в интервале от 100 000 руб. до 280 000 руб.;
• 55 руб. (1000 руб. х ((15,8% - 7,9%) – (7,9% - 5,5%))) - по доходам в интервале от 280 000 руб. до 300 000 руб.;
• 15,5 руб. (1000 руб. х ((7,9% - 3,95%) – (7,9% - 5,5%))) - по доходам в интервале от 300 000 руб. до 600 000 руб.

При доходе 600 000 руб. в федеральный бюджет в текущем году поступит на 17 170 руб. ((100 000 руб. (28% - 14%) + 200 000 руб. (15,8% - 7,9%) + 300 000 руб. (7,9% - 3,95%)) – (280 000 руб. (20% - 14%) + 320 000 руб. (7,9% - 5,5%)) меньше, чем в прошлом.

Напомним, что из поступлений ЕСН в федеральный бюджет выплачивается базовая часть трудовой пенсии. Размер же этой части трудовой пенсии индексируется с учетом темпов роста инфляции в пределах средств, предусмотренных на эти цели в федеральном бюджете и бюджете ПФР на соответствующий финансовый год (п. 6 Федерального закона РФ от 17.12.01 № 173-ФЗ «О трудовых пенсиях в Российской Федерации»). Вышеприведенное показывает, что вероятность индексации базовой части трудовой пенсии мала.

Ставка доли ЕСН в ФСС России для первого интервала доходов снижена на 20% по сравнению с ранее применяемой. Исходя из этого с доходов физических лиц, размеры которого не достигли 100 000 руб. налогоплательщики будут уплачивать 80% от прошлогодней суммы. Разница в величинах этой составляющей ЕСН при доходе 100 000 руб. составит 800 руб. (100 руб. х (4% - 3,2%)).

Данная разница будет компенсирована полностью при доходе 180 000 руб. за счет превышения ставки налога - 3,2%, распространяемой вплоть до величины дохода 280 000 руб., над прошлогодней ставкой 2,2% для второго интервала доходов.

Величины же исчисленной составляющей ЕСН, перечисляемой в ФСС России, с доходов, превысивших 180 000 руб., будут превышать суммы, уплачиваемые в прошлом году. Причем:

• до дохода 280 000 руб. разница между этими величинами будет возрастать на 10 руб. (1000 руб. х (3,2% - 2,2%) на каждую 1000 руб. вплоть до 1000 руб. (280 000 руб. х 3,2% - (100 000 руб. х 4% + 180 000 руб. х 2,2%));
• в интервале доходов от 280 000 руб. до 300 000 руб. – снижаться на 11 руб. (1000 руб. х (2,2% - 1,1%) до величины 780 руб. ((280 000 руб. х 3,2% + 20 000 руб. х 1,1%) - (100 000 руб. х 4% + 200 000 руб. х 2,2%));
• при превышении доходов 300 000 руб. – разница остается постоянной, так как величины составляющей ставки налога в прошлом и текущем годах равны - 1,1 процента – 780 руб. ((280 000 руб. х 3,2% + 20 000 руб. х 1,1% + А руб. х 1,1%) - (100 000 руб. х 4% + 200 000 руб. х 2,2% + А руб. х 1,1%)), где А руб. - величина дохода, превышающая сумму 300 000 руб.

Законодатель посчитал, что поступивших в федеральный фонд ОМС денежных средств в прошлом году было недостаточно. Поэтому увеличил ставку налога по этой составляющей для первого интервала доходов в 4 раза, доведя её до 0,8% (0,2% х 4).

Установленная величина ставки для второго интервала доходов 0,5 процента также превосходит прошлогоднюю - 0,1%. Поэтому с любой величины доходов налогоплательщики ЕСН будет перечислять в ФФОМС большую сумму, чем в прошлом году. При этом разница между исчисленными суммами этой составляющей ЕСН в текущем и прошлом годах на каждые 1000 руб. дохода будет соответственно больше на:

• 6 руб. (1000 руб. х (0,8% - 0,2%)) на каждую 1000 руб. – по доходам до 100 000 руб.;
• 7 руб. (1000 руб. х (0,8% - 0,1%)) на каждую 1000 руб. – по доходам от 100 000 руб. до 280 000 руб.;
• 4 руб. (1000 руб. х (0,5% - 0,1%)) на каждую 1000 руб. – по доходам превышающим 280 000 руб.

Исходя из этого с дохода в 600 000 руб. налогоплательщик должен будет уплатить в текущем году в ФФОМС на 3140 руб. ((280 000 руб. х 0,8% + 320 000 руб. х 0,5%) – (100 000 руб. х 0,2% + (200 000 руб. + 300 000 руб.) х 0,1%)) больше, чем в прошлом.

Увеличение поступлений денежных средств в ФФОМС в 2005 году осуществлено за счет их уменьшения в ТФОМС, так как ставка по этой составляющей ЕСН снижена для первого интервала до 2%. Она составляет 58,8% (2% : 3,4% х 100%) от прошлогодней. Поэтому при величине дохода физического лица 100 000 руб. налогоплательщик уплатит на 1400 руб. (100 000 руб. (3,4 руб. – 2%)) меньше, чем в прошлом году.

При возрастании дохода до 280 000 руб. полученный выигрыш незначительно снижается за счет небольшой разнице в ставках в текущем и прошлых годах: 2 и 1,9 %.

При дальнейшем же росте доходов до 600 000 руб. величина установленной ставки по составляющей 0,5% вновь оказывается меньше прошлогодних: 1,9 и 0,9%. Поэтому разница в уплачиваемых суммах будет возрастать. Причем выигрыш при доходе 600 000 руб. достигнет 2700 руб. ((100 000 руб. х 3,4% + 200 000 руб. х 1,9% + 300 000 руб. х 0,9%) – (280 000 руб. х 2% + 320 000 руб. х 0,5%)).

Если же сравнить совокупность перечисляемых платежей в оба фонда ОМС, то вся динамика изменений приходится на доходы до 300 000 руб. До величины дохода 100 000 руб. налогоплательщик в текущем году будет уплачивать в оба фонда ОМС 77,8% ((0,8% + 2%) : (0,2% + 3,4%) х 100%) от прошлогодней суммы. Разность между исчисленными суммами составляющих ЕСН при доходе 100 000 руб. составит 800 руб. (100 000 руб. х ((0,2% + 3,4%) - (0,8% + 2%))). Этот выигрыш к доходу 200 000 руб. сведется к 0 (200 000 руб. х (0,8% + 2%) - (100 000 руб. х (0,2% + 3,4%) + 100 000 руб. (0,1% + 1,9%))).

При дальнейшем же возрастании величины дохода совокупность исчисленных составляющих в текущем году будет превосходить соответствующую прошлогоднюю. Максимальная величина разницы 640 руб. ((280 000 руб. х (0,8% + 2%)) – (100 000 руб. (0,2% + 3,4%) + 180 000 руб. (0,1% + 1,9%))) приходится на доход 280 000 руб. При доходе же 300 000 руб. она снизится до 440 руб. ((280 000 руб. х (0,8% + 2%) + 20 000 руб. х (0,5% + 0,5%)) – (100 000 руб. (0,2% + 3,4%) + 200 000 руб. (0,1% + 1,9%))).

Так как при дальнейшем росте доходов суммарные величины прошлогодних и текущих ставок этих составляющих ЕСН равны ((0,9% + 0,1%) = (0,5% + 0,5%)), то упомянутая разница 440 руб. будет сохраняться.

Пример 1 Организацией заключен трудовой договор с работником 1971 года рождения. Его выплаты в январе 2005 года составили 12 500 руб.

При начислении заработной платы, ЕСН и страховых взносов в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 20 Кредит 70

- 12 500 руб. – начислена заработная плата за январь;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет «Расчеты с бюджетом по ЕСН»

- 2500 руб. (12 500 руб. х 20%) – начислена доля ЕСН, подлежащая зачислению в федеральный бюджет;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС РФ по ЕСН»

- 400 руб. (12 500 руб. х 3,2%) - начислена доля ЕСН в ФСС РФ;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФФОМС по ЕСН»

- 100 руб. (12 500 руб. х 0,8 %) – начислена доля ЕСН в ФФОМС;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ТФ ОМС по ЕСН»

- 250 руб. (12 500 руб. х 2 %) – начислена доля ЕСН в ТФОМС;

Дебет 69 субсчет «Расчеты с бюджетом по ЕСН» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР по СЧ»

- 1250 руб. (12 500 руб. х 10%) – уменьшена доля ЕСН в федеральный бюджет на сумму, перечисляемую в ПФР на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Дебет 69 субсчет «Расчеты с бюджетом по ЕСН» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР по НЧ»

- 500 руб. (12 500 руб. х 4%) – уменьшена доля ЕСН в федеральный бюджет на величину, перечисленную в ПФР на финансирование накопительной части трудовой пенсии;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС РФ по страховым взносам на ОСНС»

- 25 руб. (12 500 руб. х 0,2%) – начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»

- 1625 руб. (12 500 руб. х 13%) – начислен налог на доходы физических лиц с вознаграждения работника;

Дебет 69 субсчет «Расчеты с бюджетом по ЕСН» Кредит 51

- 750 руб. (2500 – 1250 – 500) – перечислены денежные средства в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет;

Дебет 69 субсчет «Расчеты с ПФР по страховой части трудовой пенсии» Кредит 51

- 1250 руб. – перечислены денежные средства на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Дебет 69 субсчет «Расчеты с ПФР по накопительной части трудовой пенсии» Кредит 51

- 500 руб. – перечислены денежные средства на финансирование накопительной части трудовой пенсии;

Дебет 69 субсчет «Расчеты с ФФОМС по ЕСН» Кредит 51

- 100 руб. – перечислены денежные средства в счет уплаты ЕСН в ФФОМС;

Дебет 69 субсчет «Расчеты с ТФОМС по ЕСН» Кредит 51

- 250 руб. – перечислены денежные средства в счет уплаты ЕСН в ТФОМС;

Дебет 69 субсчет «Расчеты с ФСС РФ по страховым взносам на ОСНС»

- 25 руб. – перечислены денежные средства в счет уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц» Кредит 51

- 1625 руб. - перечислен налог на доходы физических лиц;

Дебет 70 Кредит 50

- 10 875 руб. (12 500 – 1625) – выплачена работнику заработная плата за январь.

______________________

Конец примера 1

Прочие изменения

В части ЕСН упраздняется требование по подтверждению права на применение регрессивной шкалы. Значительное увеличение порогового значения дохода довольно резко сокращает количество физических лиц, начисления с доходов которых будут производиться с применение регрессивной шкалы ставок ЕСН. Для того чтобы воспользоваться ею доход физического лица должен быть не менее 23 335 руб./мес. (280 000 руб. : 12 мес.). В прошлом же году при исчислении ЕСН регрессивная шкала использовалась при месячном доходе - 8 335 руб./мес. (100 000 руб. : 12 мес.). Скорее всего, это и послужило причиной отмены законодателем пункта 2 статьи 241 НК РФ. Возможно, аргументом к принятию решения послужило и то, что при достижении дохода физического лица первого порогового значения – 280 000 руб. исчисленная величина ЕСН практически совпадает с поступлениями прошлого года (см. выше).

Бухгалтеры изъятие упомянутого пункта однозначно воспримут положительно - нет необходимости в проведении довольно трудоемкого расчета. И тем более, принятое решение обрадует бухгалтеров организаций, в состав которых входят обособленные подразделения. Для них проверка на право применения регрессивной шкалы давалась нелегко.

С текущего года отпадает ещё одна проблема у бухгалтеров организаций, в которых производятся выплаты инвалидам I , II или III группы. Законодатель в статье 239 НК РФ заменил используемое понятие «работник» на «физическое лицо».

Напомним, что изначально в главе 24 НК РФ использовались понятия «работодатель» и «наемный работник». И несмотря на то, что расшифровки этих понятий НК РФ не дает, налоговики в первый год применения данной главы требовали начислять ЕСН на вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, хотя при их заключении трудовые отношения не возникают.

В конце 2001 года законодатель внес изменения в главу, заменив в статьях 235, 236 и 237 НК РФ понятия «работодатель» и «работник» на «налогоплательщик» и «физическое лицо». К сожалению, до статьи 239 дело не дошло и понятие «работник» в ней сохранилось. После чего МНС России стало чтить Трудовой кодекс РФ и настаивало на обязательности начисления ЕСН при выплате вознаграждения по договорам гражданско-правового характера производимые организациями и учреждениями, удовлетворяющими требованиям установленным в подпункте 2 пункте пункта 2 статьи 239 НК РФ, а также всеми остальными организациями инвалидам I , II или III группы.

Теперь же независимо от того, по каким договорам (трудовым или гражданско-правовым) производятся выплаты упомянутыми организациями или же инвалидам, льготироваться будет сумма в размере 100 000 руб.

Пример 2 Редакцией журнала заключен трудовой договор с инвалидом II группы. В январе 2005 года с ним заключен также и авторский договор на написание статьи по научной тематике. Вознаграждение по договору - 9500 руб., по трудовому договору – 10 500 руб. Работником представлена справка МСЭ, что он является инвалидом II группы, а также заявление о представлении профессионального налогового вычета в размере утвержденного норматива. Год рождения автора – 1961.

Общая сумма начислений физического лица в январе не учитывается в налоговой базе ЕСН, так как доход работника не превысил 100 000 руб. (20 000 < 100 000).

При исчислении же страховых взносов на обязательное пенсионное страхование сумма выплат включается в налоговую базу, так как льготы по ЕСН не распространяются на страховые взносы.

С доходов работников, родившихся ранее 1967 года, исчисленная сумма страховых взносов полностью направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии.

В налоговую базу при исчислении ЕСН включается сумма авторского вознаграждения за минусом расходов, предусмотренных пунктом 3 статьи 221 НК РФ. При создании научных трудов норматив затрат 20 процентов от суммы начисленного дохода. При исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование объектом обложения и базой являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 № 167-ФЗ «об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»). Поэтому величина начисленных страховых взносов с дохода работника – 2534 руб. (10 500 руб. + 9500 руб. х 80%) х 14%).

При исчислении налога на доходы физических лиц вознаграждение по авторскому договору включается с учетом величины профессионального налогового вычета (п. 3 ст. 221 НК РФ). Исходя из этого, величина налогооблагаемой базы – 18 100 руб. (10 500 руб. + 9500 руб. х (100% - 20%)).

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 20 Кредит 70

- 20 000 руб. (10 500 + 9500) – начислена заработная плата и вознаграждение по авторскому договору инвалиду II группы;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию СЧ»

- 2534 руб. – начислены страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»

- 2353 руб. (18 100 руб. х 13%) – начислен НДФД.

_______________________

Конец примера 2

В текущем году с 2000 руб. до 3000 руб. увеличен размер не облагаемой ЕСН материальной помощи, выплачиваемой за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов.

Годовая смета расходов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов в 2005 году возрастет. Так как в ней необходимо предусмотреть начисление ЕСН на выплаты, производимые за счет членских взносов. Законодатель упразднил подпункт 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ, в соответствии с которым эти выплаты не подлежали налогообложению.

Пример 3. Собранием жилищно–строительного кооператива в сентябре 2004 года был установлен размер ежемесячной заработной платы председателю – 2000 руб., бухгалтеру – 1600 руб. Председатель и бухгалтер родились ранее 1967 года.

При начислении заработной платы за январь 2005 года бухгалтер должен начислить:

• 216 руб. (3600 руб. х (20% - 14%)) – в федеральный бюджет;
• 115,20 руб. (3600 руб. х 3,2%) – в ФСС России;
• 28,8 руб. (3600 руб. х 0,8%) – в ФФОМС;
• 72 руб. (3600 руб. х 2%) – в ТФОМС;
• 504 руб. (3600 руб. х 14%)) – в ПФР на финансирование страховой части трудовой пенсии.

Сумма же удержанного налога на доходы физических лиц остается прежней. Из выплат председателю необходимо удержать 260 руб. (2000 руб. х 13%), бухгалтера – 208 руб. (1600 руб. х 13%).

___________________________

Конец примера 3

Введение обязанности упомянутых кооперативов по начислению ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование означает, что на физических лиц, с которыми заключены трудовые договоры, распространяется нормы законодательства РФ по обязательного социальному и пенсионному страхованию.

Фонд социального страхования РФ «сыграл на опережение» и ещё в прошлом году сообщил, что лица, работающие в упомянутых кооперативах по трудовым договорам, с 1 января 2005 года подлежат обеспечению пособиями по обязательному социальному страхованию на общих основаниях (письмо ФСС России от 23.09.04 № 02-18/07-6474).

Отметим, что в большинстве случаев у лиц, с которыми кооперативы заключают трудовые договоры, эта работа является не основной. Последнее же не позволяло производить начисление пособия по временной нетрудоспособности в 2004 году. Так как оно исчислялось из среднего заработка работника по основному месту работы за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления страхового случая (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 08.12.03 № 166-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год»). Скорее всего, эту норму продлят и на текущий год.

Если упомянутые кооперативы не были зарегистрированы в отделениях ПФР и ФСС РФ, то им необходимо встать на учет.

По завершению квартала, полугодия и 9 месяцев кооператив должен представить в налоговый орган по месту регистрации расчеты по авансовым платежам по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за отчетный период. По окончании же года налоговикам представляется налоговая декларация по ЕСН и декларация по страховым взносам, в отделение ПФР по месту регистрации - данные по персонифицированному учету.

Необходимо будет также по окончании упомянутых сроков представлять и расчетную ведомость по средствам ФСС РФ в отделения фонда.

Организации, производящие детские товары и осуществляющие выплаты в натуральной форме своим работникам этими товарами, при исчислении ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в текущем году в налоговую базу должны будут включать полную их стоимость. Норма, позволяющая при таких выплатах ранее не учитывать в налоговой базе 1000 руб. за календарный месяц, изъята законодателем.

Исключена также и норма подпункта 13 пункта 1 статьи 238 НК РФ, которая позволяла профсоюзным организациям не включать в облагаемую базу при исчислении ЕСН выплаты в денежной и натуральной формах, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов членам профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 руб. в год.

Напомним, что в упраздненных Методических рекомендация по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (утв. приказом МНС России от 05.07.02 № БГ-3-05/344) налоговики поясняли, что упомянутая норма подлежит применению по отношению только к тем членам профсоюзной организации, которые связаны с ней договорными отношениями и получают выплаты как члены профсоюза. Выплаты же производимые в пользу лиц - членов профсоюза, не связанных с профсоюзной организацией трудовым договором, договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, авторским договором, осуществляемые, в том числе, за счет членских профсоюзных взносов, не признаются объектом налогообложения согласно статье 236 НК РФ (п. 16 методических рекомендаций).

Пример 4 По итогам проведения детской зимней оздоровительной кампании в 2005 году профсоюзная организация в январе премировала сотрудника в размере 3000 руб. (выплаты производятся за счет членских профсоюзных взносов).

Начисленная премия сотруднику включается в налоговую базу при исчислении ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

_______________________

Конец примера 4

В законе об обязательном пенсионном страховании в РФ законодатель уточнил понятие «застрахованные лица», признав таковыми постоянно или временно проживающих на территории РФ иностранных граждан и лиц без гражданства (п. 1 ст. 7 закона № 167-ФЗ).

В части постоянно проживающих лиц уточнение соответствует нормам Федерального закона от 17.12.01 № 173-ФЗ «О трудовых пенсиях в Российской Федерации». В части же временно проживающих лиц возникает противоречие.

Право на обязательное пенсионное страхование в РФ у временно проживающих на территории РФ иностранных граждан и лиц без гражданства с текущего года существует. Так как страхователей обязали исчислять и уплачивать с их доходов страховые взносы.

Прав же на трудовую пенсию у них пока нет. В соответствии со статьей 3 закона № 173-ФЗ права же на трудовую пенсию наравне с гражданами РФ имеют только иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в РФ.

На наш взгляд, несколько некорректно считать застрахованным лицом лицо, не имеющее права на страховое обеспечение при наступлении страхового случая.

Что можно посоветовать налогоплательщикам? Принимая на работу временно проживающего на территории иностранного гражданина или лицо без гражданства РФ необходимо узнать, имеет ли поступающий страховое свидетельство ПФР. Если же его нет, то предпринять действия для регистрации лица в качестве застрахованного по обязательному пенсионному страхованию.

При отказе отделения ПФР в регистрации данного лица исчисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с начисленного ему дохода производить не следует. В этом случае у страхователя не будет права на налоговый вычет по составляющей ЕСН, перечисляемой в федеральный бюджет. Поэтому всю сумму исчисленной доли налога необходимо будет перечислять в федеральный бюджет.