Налог на доходы физических лиц
На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ полная или частичная оплата организацией обучения сотрудника в интересах этого работника относится к доходу, полученному в натуральной форме. Такие доходы подлежат налогообложению по ставке 13%. Датой получения дохода считается день перечисления организацией денежных средств образовательному учреждению или выдачи их работнику из кассы.
Пунктом 3 статьи 217 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению установленные законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационные выплаты работникам, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня.
В статье 21 Закона РФ от 10 июля 1992 года №3266-1 «Об образовании» определено, что профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. Профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося.
Профессиональная подготовка может быть получена:
в образовательных учреждениях начального профессионального образования;
в межшкольных учебных комбинатах;
в учебно-производственных мастерских;
в учебных цехах (участках);
в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии;
в порядке индивидуальной подготовки у специалистов или рабочих, имеющих соответствующую квалификацию.
Кроме того, работники организации могут получать дополнительное образование, что предусмотрено статьей 26 Закона РФ «Об образовании». В пределах каждого уровня профессионального образования основной задачей дополнительного образования является непрерывное повышение квалификации рабочего, служащего, специалиста в связи с постоянным совершенствованием образовательных стандартов.
К дополнительным образовательным программам относятся образовательные программы различной направленности:
- в общеобразовательных учреждениях и образовательных учреждениях профессионального образования за пределами определяющих их статус основных образовательных программ;
- в образовательных учреждениях дополнительного образования (в учреждениях повышения квалификации, на курсах, в центрах профессиональной ориентации, музыкальных и художественных школах, школах искусств, домах детского творчества, на станциях юных техников, станциях юных натуралистов и в иных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии);
- реализуемые посредством индивидуальной педагогической деятельности.
Если работник получает дополнительное образование в рамках программы переподготовки кадров по инициативе организации и в связи с производственной необходимостью, то суммы, выплаченные организацией, могут не облагаться НДФЛ.
В случае оплаты организацией обучения работников, связанного с повышением их образовательного уровня, например, если они получают высшее или среднее специальное образование впервые, такие выплаты, как правило, включаются в налоговую базу и подлежат налогообложению как доходы, полученные в натуральной форме. Это не относится к случаям профессиональной подготовки специалиста, когда ему присваивается дополнительная квалификация на базе полученной специальности.
Чтобы иметь возможность не удерживать НДФЛ при оплате высшего и среднего специального образования работников, нужно иметь подтверждение того, что это обучение производится не только в личных интересах работников, но и в связи с производственной необходимостью, по инициативе работодателя, то есть организация заинтересована в повышении образовательного уровня работника и есть уверенность в том, что работник будет длительное время работать в организации.
Мнения налоговых органов и Минфина России по данному вопросу приведены в Письме МНС РФ от 28 мая 2002 года №04-1-06/561-У452, Письме МНС РФ от 24 апреля 2002 года №04-4-08/1-64-П758 и Письме Минфина РФ от 16 мая 2002 года №04-04-06/88.
По мнению МНС РФ и Минфина РФ, если фирма оплачивает своему сотруднику получение высшего или среднего профессионального образования, то она должна удержать с таких выплат налог на доходы физических лиц.
В случае оплаты организацией обучения работников, связанного с повышением их образовательного уровня, такие выплаты включаются в налоговую базу и подлежат налогообложению как доходы, полученные в натуральной форме.
К профессиональным программам, направленным на решение задач последовательного повышения профессионального и общеобразовательного уровней, подготовку специалистов соответствующей квалификации относятся программы:
1) начального профессионального образования;
2) среднего профессионального образования;
3) высшего профессионального образования;
4) послевузовского профессионального образования.
По нашему мнению, если расходы на оплату обучения, подготовку и переподготовку кадров произведены в интересах работодателя, то ни налогом на доходы физических лиц, ни единым социальным налогом такие расходы не облагаются. Перечислим документы, подтверждающие интерес фирмы (а не личный интерес работника) в повышении уровня образования:
1)Утвержденный План повышения квалификации, в котором на основании штатного расписания (без фамилий работников) перечисляются должности, профессии по которым в текущем году планируется произвести расходы на повышение квалификации. План разрабатывается в соответствии с требованиями статьи 196 ТК РФ.
2)Приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение в целях приобретения специальных знаний и дальнейшего использования полученных знаний в работе фирмы;
Примерное содержание приказа при направлении работника на обучение:
«В соответствии со статьей 196 ТК РФ на основании плана повышения квалификации работник организации в силу производственной (служебной) необходимости направляется на обучение (указать куда) для получения (указать чего). Оплату произвести за счет средств предприятия без удержания НДФЛ в соответствии со статьей 217 НК РФ».
3) Прямой договор с организацией, которая проводит повышение квалификации.
4) На основании договора производится оплата платежным поручением.
5) У обучающей фирмы должна быть лицензия на право обучения.
6)После обучения, работник должен предоставить копию документа, подтверждающего повышение его квалификации.
7)Условие в трудовом договоре о том, что сотрудник компенсирует затраты фирмы на обучение в случае, если он уволится в течение определенного срока.
Данную позицию подтверждает Постановление Президиума ВАС РФ от 18 июля 2000 года №. 355/00.
При применении указанного Постановления Президиума ВАС РФ необходимо учитывать следующее.
Согласно статье 9 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 года №1-ФКЗ «Об Арбитражных Судах в Российской Федерации». Высший Арбитражный Суд Российской Федерации является высшим судебным органом по разрешению экономических споров и иных дел, рассматриваемых арбитражными судами, осуществляет в предусмотренных федеральным законом процессуальных формах судебный надзор за их деятельностью и дает разъяснения по вопросам судебной практики. Согласно статье 189 Арбитражного процессуального кодекса РФ (именуемый в дальнейшем АПК РФ) споры об оспаривании нормативных и ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц рассматриваются по общим правилам искового производства с учетом особенностей, установленных в разд.3 АПК РФ.
Постановления пленума обязательны для арбитражных судов Российской Федерации (пункт 2 статьи 13 Федерального конституционного закона №1-ФКЗ).
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в рамках своих полномочий принимает постановления по отдельным делам, в которых излагается правовая позиция суда по проблемным правовым вопросам, связанным с применением законодательства в конкретном деле (статья 16 Федерального конституционного закона №1-ФКЗ).
Таким образом, необходимо учитывать, что Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации не являются нормативными актами, обязательными для общего применения, а являются актами по решению споров по конкретным жалобам (исковым заявлениям). Однако ссылки в любом из процессуальных документов (в исковом заявлении, в жалобе и другое) на Постановление Президиума ВАС РФ усиливают позицию лица в споре и являются одним из аргументов, который может повлиять на принятие решения судом.
Следует отметить, что существуют решения арбитражных судов и не в пользу налогоплательщика. В одном из последних (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2004 года №А05-9051/03-20) суд пришел к выводу, что стоимость обучения работника в учебном заведении при получении второго высшего образования, а также выплата стипендий и доплат к стипендиям работникам за счет средств организации, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. Организация не доказала, что направление работника для получения второго высшего образования повышает его профессиональный уровень, поскольку в данном случае повышается уровень образования.
Учиться можно и за рубежом. В таких случаях, наличие лицензий необязательно, так как виды лицензионной деятельности за границей регулируется законодательством других стран. Дополнительные услуги, кроме образовательных, указанные в договоре облагаются налогом.
Единый социальный налог
Если организация оплачивает получение работниками высшего и среднего специального образования, то такие выплаты на основании пункта 3 статьи 264 и пункта 43 статьи 270 НК РФ не учитываются в составе расходов при налогообложении прибыли и в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ не подлежат налогообложению единым социальным налогом.
В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» объектом обложения страховыми взносами в ПФР и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу. Если на суммы, выплаченные за обучение работников, не начисляется ЕСН, то не начисляются и взносы в ПФР.
Пример 1.
В рамках программы переподготовки кадров, утвержденной приказом руководителя, организация заключила договор с образовательным учреждением, имеющим государственную лицензию, и оплатила обучение своего работника на курсах компьютерной графики. Такое обучение было вызвано производственной необходимостью, после окончания курсов должностные обязанности сотрудника были расширены. Стоимость обучения на курсах составила 4720 рублей.
Поскольку данные расходы соответствуют критериям отнесения их к расходам, принимаемым при налогообложении прибыли, налогоплательщик относит их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией по статье «Расходы на подготовку и переподготовку кадров».
Данная сумма не подлежит налогообложению НДФЛ и ЕСН, так как эти расходы соответствуют критериям отнесения их к расходам на повышение профессионального уровня работников.
Пример 2.
Работник организации подал заявление с просьбой оплатить его обучение в высшем учебном заведении, имеющем лицензию. Руководство организации приняло решение оплатить обучение. В текущем отчетном периоде организация перечислила образовательному учреждению 11 800 рублей.
Поскольку данные расходы не соответствуют критериям отнесения их к расходам по подготовке и переподготовке кадров, организация не включает их в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Оплата производится за счет средств организации. Оплата организацией обучения работника в данном случае классифицируется как доход, полученный в натуральной форме, и включается в налоговую базу по НДФЛ. Сумма исчисленного налога составит: 11 800 х 13% = 1534 рублей. Так как данные расходы не учитываются при налогообложении прибыли, они не включаются в налоговую базу по ЕСН. Страховые взносы в ПФР также не начисляются.
Начать дискуссию