Этот материал – отрывок литературно обработанной стенограммы сессии вопросов и ответов после семинара «Вексель: налоговые последствия и риски» (лектор – Ф.А.Гудков), который был проведен издательством «Главная книга». На некоторые вопросы слушателей ответила эксперт издательства Л.К. Давыдова. Опубликовано в издании «Главная книга. Конференц-зал», 2010, № 6
Вопрос. У нас есть простой вексель. А недавно мы узнали, что векселедатель ликвидирован. Можем ли мы учесть вексельный долг в расходах?
Л. Д.: Сразу скажу, что, по мнению Минфина, вексельный долг при ликвидации векселедателя вообще нельзя учесть при налогообложении прибыли, потому что учет такого убытка не предусмотрен правилами учета расходов по операциям с ценными бумагами <1>.
С тем, что вексель является ценной бумагой <2>, никто, конечно, спорить не собирается. А вот о правилах налогообложения можно и поспорить.
Давайте рассмотрим все возможные ситуации. При этом я буду исходить из того, что ликвидирован векселедатель простого векселя. Ведь такие векселя самые распространенные. И еще одно допущение - других лиц, обязанных по векселю, таких как индоссанты и авалисты, нет. Если они есть, то при ликвидации векселедателя вы имеете право предъявить требование об уплате долга по векселю ко всем этим лицам <3>.
Итак, ситуация первая. До наступления срока платежа по векселю ликвидирован векселедатель-покупатель, выдавший вам свой вексель в оплату товаров, работ или услуг. В этом случае, на мой взгляд, вы вправе учесть вексельный долг в расходах как безнадежный <4>. Потому что именно в этой ситуации можно говорить о том, что, несмотря на получение векселя, у вас осталась непогашенная дебиторская задолженность покупателя, которая в связи с его ликвидацией и становится безнадежным долгом. В качестве дополнительного аргумента в защиту этой позиции можно привести тот факт, что в бухгалтерском учете собственные векселя покупателей-векселедателей не учитываются продавцами - первыми векселедержателями как ценные бумаги (финансовые вложения), их стоимость отражается как обычная дебиторская задолженность на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" <5>.
Если вы соглашаетесь с предложенной аргументацией, как соглашался с ней ФАС Северо-Западного округа <6>, то вексельный долг нужно учесть в расходах на дату ликвидации векселедателя-покупателя <7>.
А вот если в оплату поставленного вами товара покупатель передал вам вексель третьего лица, то это уже другая ситуация. Рассматривать такой вексель как дебиторскую задолженность невозможно. Потому что фактически вы поменялись с таким покупателем: он вам вексель, а вы ему товар <8>. Поэтому в принципе расходы и убытки по операциям с таким векселем должны учитываться в порядке, установленном статьей 280 НК.
Вопрос. Но вы говорили, что, по мнению Минфина, статьей 280 НК РФ не предусмотрен учет в расходах вексельного долга ликвидированного векселедателя?!
Л. Д.: Говорила. Но и в этом с Минфином можно не согласиться. Причем, если можно так сказать, двумя разными способами, в зависимости от того, признаем ли мы прекращение существования ценной бумаги ее выбытием.
Смотрите, при ликвидации лица, обязанного уплатить по векселю, сам вексель перестает быть ценной бумагой, так как с этого момента он не удостоверяет никаких имущественных прав <9>. И если мы признаем прекращение существования векселя как ценной бумаги его выбытием, то и вексельный долг мы учитываем в расходах как убыток от иного выбытия ценных бумаг <10>. Конечно, уменьшить на этот убыток налоговую базу по обычной деятельности не получится <11>. Это первый способ.
Второй способ основан на том, что прекращение существования векселя как ценной бумаги вообще нельзя признать какой бы то ни было операцией с векселем: ни реализацией, ни иным выбытием. Значит, вексельный долг ликвидированного векселедателя вообще не может быть учтен по правилам статьи 280 НК. Причем не потому, что в ней об этом ничего не сказано, а потому, что она вообще не может регулировать налогообложение в этой ситуации. Ведь, как следует из ее названия и содержания, она устанавливает только правила определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Между тем никаких операций с ценными бумагами в рассматриваемом случае просто нет. Соответственно, вексельный долг мы учитываем в расходах как безнадежный на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК, так как он соответствует требованиям статьи 252 НК и не упомянут в статье 270 НК.
Именно исходя из того, что при ликвидации векселедателя не происходит реализации (выбытия) векселя, ФАС Северо-Западного округа разрешал во второй ситуации учесть вексельный долг как безнадежный <12>. Более того, иногда против такого подхода не возражают и налоговики <13>. Но пока такие случаи единичны, предсказать, как будет дальше развиваться правоприменительная практика, невозможно.
Кстати, есть Постановление Президиума ВАС РФ, в котором он согласился с выводом, что при ликвидации акционерного общества - эмитента акций у его акционеров не происходит ни реализации, ни выбытия акций <14>. Да, векселя не акции, но аналогия налицо.
Вопрос. А можно использовать предложенную вами аргументацию, если ликвидирован векселедатель, вексель которого мы изначально приобрели как ценную бумагу, купив его за деньги?
Л. Д.: На мой взгляд, да. Думаю, вы сами видите, что ни с правовой, ни с экономической точек зрения ваша ситуация не отличается от ситуации, когда вексель третьего лица получен в оплату товаров, работ или услуг. Хотя, естественно, это не означает, что налоговый инспектор охотно с вами согласится. Но, руководствуясь осторожной позицией, проще вообще не учитывать долги ликвидированных векселедателей в расходах. Только правильно ли это?
И, наконец, ситуация третья. Бывает так, что вы предъявили вексель к погашению, а уже после этого векселедатель был ликвидирован и денег вы так и не получили. Здесь, независимо от того, получили вы вексель от векселедателя или по индоссаменту, вексельный долг вы можете учесть в расходах как безнадежный <15>. Потому что операцией с ценной бумагой являлось предъявление векселя к платежу. И если ваши расходы по приобретению векселя были меньше, чем стоимость, по которой он предъявлен к погашению, то убытка у вас не было. При этом вместо ценной бумаги у вас появилась дебиторская задолженность векселедателя, которая и стала безнадежной при его ликвидации. Правомерность этого подхода подтвердил Президиум ВАС РФ <16>.
Вопрос. И как отразить все это в бухучете?
Л. Д.: Бухгалтерский учет этих операций сложностей не представляет. Вексельный долг ликвидированного векселедателя признается внереализационным расходом <17>. Он отражается на дату ликвидации векселедателя по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" и кредиту:
- или счета 62, субсчет "Векселя полученные", если это был собственный вексель покупателя, полученный в оплату ваших товаров, работ, услуг <18>;
- или счета 58-2 "Долговые ценные бумаги", если это был вексель третьего лица, полученный от покупателя в оплату ваших товаров, работ, услуг или купленный вами за деньги.
Если же вексель был предъявлен вами к погашению и принят векселедателем, то его выбытие оформляется проводкой дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по векселям, предъявленным к погашению", - кредит счета 58-2. А на дату ликвидации векселедателя вы просто спишете вексельный долг со счета 76 в дебет счета 91-2.
Вопрос. А нам собственный простой вексель выдал наш заемщик. Если он вдруг будет ликвидирован, мы сможем учесть вексельный долг в расходах?
Л. Д.: Думаю, такой вексельный долг должен учитываться в расходах как безнадежный <19>. По сути он представляет собой невозвращенный заем, взыскание которого стало невозможным <20>. А в налоговых расходах нельзя учитывать только суммы возвращенных займов <21>. Поэтому на дату ликвидации заемщика вы имеете полное право учесть сумму займа в расходах <22>.
Вопрос. Какими документами нужно подтверждать безнадежность долга ликвидированного векселедателя?
Л. Д.: Во-первых, это выписка из ЕГРЮЛ <23>. Она позволит установить точную дату ликвидации должника <24>.
Во-вторых, сам вексель либо, если он был предъявлен к платежу, его копия с отметкой векселедателя о принятии подлинника векселя или акт приема-передачи. Ну и в-третьих, приказ вашего руководителя, в котором указана причина списания вексельного долга <25>.
Вопрос. Наш векселедатель отказался платить по векселю. Отказ в платеже был удостоверен нотариусом. Потом мы получили судебный приказ, по которому векселедатель должен выплатить нам и вексельный долг, и проценты, и судебные расходы. Но мы ничего так и не получили, а исполнительное производство окончено приставом в связи с невозможностью взыскания. И что нам делать с такими долгами?
Л. Д.: Все эти суммы, которые вы уже учли в доходах при получении судебного приказа <26>, теперь вы сможете учесть в расходах <27>. Основание для этого - постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в связи с невозможностью взыскания и о возвращении взыскателю, то есть вам, исполнительного документа (судебного приказа) <28>. С таким подходом (правда, в отношении обычных долгов) уже соглашается и Минфин <29>, однако чиновники по-прежнему отрицательно относятся к учету в расходах вексельных долгов <30>.
Вопрос. Я, наверное, совсем не в тему, но у нас все наоборот. Мы выдали простой вексель, срок вексельной давности давно прошел, а вексель к оплате нам так и не предъявили. И что нам делать?
Л. Д.: Вам нужно было на дату истечения срока исковой давности по векселю включить его номинальную стоимость и проценты, если их начисление было предусмотрено, в состав внереализационных доходов <31>.
Вопрос. Скажите, нужно ли векселедателю включать в доходы вексельную сумму, если векселедержатель ликвидирован, а срок платежа по векселю еще не наступил?
Л. Д.: Налоговые органы, если судить по спорам, рассматриваемым в судах, считают, что нужно. Они считают такой вексельный долг кредиторской задолженностью, подлежащей списанию в связи с невозможностью взыскания <32>.
Конечно, эта позиция не выдерживает критики. Ведь ликвидация векселедержателя не прекращает вексельного обязательства у векселедателя. Потому что векселедержатель еще до ликвидации мог передать вексель по индоссаменту или вексель мог перейти к участнику организации-векселедержателя при распределении имущества в процессе ликвидации <33>.
И новый векселедержатель при наступлении срока платежа сможет потребовать оплаты по векселю <34>. Поэтому доход в виде неистребованной вексельной суммы возникает только по истечении срока вексельной давности <35>. С этой позицией соглашается и большинство арбитражных судов <36>.
Но, как уже говорил лектор, вексельные сделки и долги всегда под подозрением. Поэтому учтите: если хоть что-нибудь в ваших отношениях с векселедержателем будет указывать на наличие вексельной схемы, то суд именно от вас потребует доказательств передачи векселя от векселедержателя третьему лицу. А если вы их не представите, признает ликвидацию векселедержателя основанием для включения вексельной суммы в налоговые доходы <37>.
--------------------------------
<1> ст. 280 НК РФ; Письмо Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-05/99
ст. 143 ГК РФ
ст. 147 ГК РФ; пп. 43, 47, 77, 78 Положения о переводном и простом векселе, утв. Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 N 104/1341 (далее - Положение)
<4> п. 2 ст. 266, подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ
п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н
<6> Постановления ФАС СЗО от 18.01.2010 N А05-7458/2009, от 11.01.2010 N А05-6767/2009
<7> п. 1 ст. 272 НК РФ
ст. 567 ГК РФ
п. 1 ст. 142 ГК РФ
<10> п. 2 ст. 280 НК РФ
<11> п. 8 ст. 280 НК РФ
<12> Постановления ФАС СЗО от 15.02.2010 N А05-6785/2009, от 15.02.2010 N А05-6783/2009
<13> Постановление ФАС МО от 20.04.2010 N КА-А40/3699-10
<14> Постановление Президиума ВАС РФ от 09.06.2009 N 2115/09
<15> подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ
<16> Постановление Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 N 15706/07
п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н
<18> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н
<19> подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ
<20> п. 2 ст. 266 НК РФ
<21> п. 12 ст. 270 НК РФ
<22> Постановления ФАС ЗСО от 23.03.2009 N Ф04-1775/2009(3223-А27-49); ФАС МО от 05.11.2008 N КА-А40/10237-08; ФАС ПО от 10.07.2008 N А72-7799/07-12/195; ФАС СЗО от 08.02.2010 N А05-7369/2009; Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2010 N 17АП-13390/2009-АК
<23> приложение N 5 к Правилам ведения Единого государственного реестра... утв. Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 438
<24> п. 2 ст. 6, п. 6 ст. 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"
<25> п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н
ч. 1 ст. 130 ГПК РФ; п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ
<27> подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ
<28> подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ; пп. 3, 4 ч. 1, ч. 2, 3 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве"
<29> Письмо Минфина России от 30.03.2009 N 03-03-06/1/199
<30> Письмо Минфина России от 20.01.2010 N 03-03-06/1/10
<31> п. 18 ст. 250, п. 1 ст. 271 НК РФ; пп. 70, 77, 78 Положения; п. 26 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.97 N 18; Постановление ФАС МО от 09.09.2009 N КА-А41/8500-09
<32> п. 18 ст. 250 НК РФ
п. 7 ст. 63 ГК РФ
<34> пп. 11, 16 Положения
<35> п. 18 ст. 250 НК РФ; п. 26 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.97 N 18
<36> Постановления ФАС СЗО от 26.02.2010 N А13-7123/2009, от 26.01.2007 N А56-2726/2006; ФАС МО от 10.10.2007 N КА-А40/10465-07, от 07.11.2005 N КА-А41/10937-05
<37> Постановление ФАС ПО от 03.05.2007 N А55-11375/2006
Впервые опубликовано в издании "Главная книга.Конференц-зал" 2010, № 06
Начать дискуссию