Минфин России дал разъяснения, касающиеся одной из наиболее распространенных в настоящее время составляющих социального пакета предприятия – доплаты до оклада за период временной нетрудоспособности. При этом рассмотрены два варианта: доплата за время нетрудоспособности, подтвержденное больничным листом, и доплата без документального подтверждения. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 21.05.10 № 03-03-06/1/340).
ДОПЛАТА ДО СРЕДНЕГО ЗАРАБОТКА В ПЕРИОД НЕТРУДОСПОСОБНОСТИ
Напомним, что с 1 января 2010 года введен предельный размер среднего заработка, учитываемого при исчислении пособия по временной нетрудоспособности. Как следствие, ограничена и величина этого пособия, которое выплачивается в соответствии с требованиями действующего законодательства*1.
*1 Данные правила установлены Федеральным законом от 29.12.06 № 255-ФЗ с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 24.07.09 № 213-ФЗ (комментарий к последней редакции см. в «ДК» № 16, 2009).
В частности, при стаже, превышающем восемь лет, максимальный размер пособия за один календарный день болезни в 2010 году составляет 1136,99 руб. или немногим более 34 тыс. руб. за месяц, состоящий из 30 дней.
В то же время величина заработной платы может превышать указанную сумму. Поэтому пособие по временной нетрудоспособности в данном случае будет меньше заработка сотрудника. В связи с чем доплата до оклада (или до среднего заработка без ограничения его размера) является достаточно распространенной практикой.
До конца 2009 года действовал пункт 15 статьи 255 НК РФ, который позволял учитывать в составе расходов на оплату труда суммы доплат до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, когда это было установлено законодательством Российской Федерации.
Однако в формулировке этой нормы содержалась правовая коллизия. Дело в том, что законодательство РФ уже с 2005 года не устанавливает случаев доплаты до фактического заработка*2.
*2 До 1 января 2005 года такая обязанность содержалась в статье 24 Закона РФ от 19.02.93 № 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях».
В этой связи в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.07 № 1441/07 указано, что в отношении лиц, которые не работают на Крайнем Севере, такая доплата не может включаться в состав расходов на оплату труда на основании пункта 15 статьи 255 НК РФ. Той же позиции придерживались и налоговики*3.
*3 См. письма УФНС России по г. Москве от 26.02.09 № 16-15/017266, от 04.12.08 № 19-12/ 112990.
Но Минфин России по-прежнему разъяснял, что сумма превышения фактически выплаченного пособия над его максимальным размером, установленным законодательством, может учитываться в составе расходов налогоплательщика для целей налогообложения прибыли*4.
*4См., например, письма Минфина России от 06.05.09 № 03-03-06/1/299, от 17.04.09 № 03- 03-06/1/248.
Аргументировало свою точку зрения финансовое ведомство ссылкой на первый абзац статьи 255 НК РФ, согласно которому в расходах на оплату труда признаются любые начисления работникам в денежной или натуральной форме, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами.
С 1 января 2010 года указанный пункт утратил силу. В то же время разъяснения чиновников фактически остались прежними. Они разрешили учитывать доплаты на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ в качестве других (то есть не поименованных в остальных пунктах этой статьи) видов расходов, которые произведены в пользу работника и предусмотрены трудовым или коллективным договором.
Именно эта позиция изложена в комментируемом письме.
Таким образом, доплата за период временной нетрудоспособности может без какого-либо риска учитываться налогоплательщиком в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Однако доплаты должны быть установлены трудовым или коллективным договором, а период болезни подтвержден больничным листом.
ОПЛАТА НЕТРУДОСПОСОБНОСТИ БЕЗ ПОДТВЕРЖДЕНИЯ БОЛЬНИЧНЫМ ЛИСТОМ
Оплата временной нетрудоспособности, не подтвержденной больничным листом, не предусмотрена ни одним действующим в настоящее время нормативным актом.
Но так было не всегда. До 1 января 2005 года действовало положение статьи 20 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан*5, которое позволяло работающим гражданам в случае болезни оформить неоплачиваемый отпуск на три дня в течение года без предъявления медицинского документа, удостоверяющего факт заболевания.
*5 Утверждены Верховным советом РФ 22.07.93 № 5487-1.
Сейчас эта норма отменена, однако некоторые работодатели по традиции включают ее в свои коллективные договоры, а иногда даже оплачивают такие дни за счет средств предприятия.
Минфин России в комментируемом письме высказался однозначно: такие расходы не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.
Выводы финансового ведомства основаны на том, что, согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, расходы, признаваемые в налоговом учете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами. В частности, единственным документом, удостоверяющим факт временной нетрудоспособности, является больничный*6. В случае его отсутствия выплата работнику не может считаться соответствующей указанным требованиям и потому на основании пункта 49 статьи 270 НК РФ не учитывается для целей налогообложения.
*6 На это указано в приказе Минздравсоцразвития России от 01.08.07 № 514.
Думается, что оспорить эту точку зрения будет достаточно сложно. Без листка временной нетрудоспособности выплата работнику, который без документально подтвержденных причин отсутствовал на рабочем месте, фактически является безвозмездной, поэтому дополнительным основанием для непризнания ее в расходах будет пункт 16 статьи 270 НК РФ.
При этом представляется, что расходы не могут быть учтены даже в том случае, когда такая выплата прямо закреплена в трудовом или коллективном договоре. Ведь запрет, содержащийся в статье 270 НК РФ, в любом случае имеет приоритет перед разрешением признавать в составе расходов выплаты, предусмотренные трудовым (коллективным) договором, данным в пункте 25 статьи 255 НК РФ.
ДОПЛАТА ДО СРЕДНЕГО ЗАРАБОТКА В ПЕРИОД НЕТРУДОСПОСОБНОСТИ
Напомним, что с 1 января 2010 года введен предельный размер среднего заработка, учитываемого при исчислении пособия по временной нетрудоспособности. Как следствие, ограничена и величина этого пособия, которое выплачивается в соответствии с требованиями действующего законодательства*1.
*1 Данные правила установлены Федеральным законом от 29.12.06 № 255-ФЗ с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 24.07.09 № 213-ФЗ (комментарий к последней редакции см. в «ДК» № 16, 2009).
В частности, при стаже, превышающем восемь лет, максимальный размер пособия за один календарный день болезни в 2010 году составляет 1136,99 руб. или немногим более 34 тыс. руб. за месяц, состоящий из 30 дней.
В то же время величина заработной платы может превышать указанную сумму. Поэтому пособие по временной нетрудоспособности в данном случае будет меньше заработка сотрудника. В связи с чем доплата до оклада (или до среднего заработка без ограничения его размера) является достаточно распространенной практикой.
До конца 2009 года действовал пункт 15 статьи 255 НК РФ, который позволял учитывать в составе расходов на оплату труда суммы доплат до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, когда это было установлено законодательством Российской Федерации.
Однако в формулировке этой нормы содержалась правовая коллизия. Дело в том, что законодательство РФ уже с 2005 года не устанавливает случаев доплаты до фактического заработка*2.
*2 До 1 января 2005 года такая обязанность содержалась в статье 24 Закона РФ от 19.02.93 № 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях».
В этой связи в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.07 № 1441/07 указано, что в отношении лиц, которые не работают на Крайнем Севере, такая доплата не может включаться в состав расходов на оплату труда на основании пункта 15 статьи 255 НК РФ. Той же позиции придерживались и налоговики*3.
*3 См. письма УФНС России по г. Москве от 26.02.09 № 16-15/017266, от 04.12.08 № 19-12/ 112990.
Но Минфин России по-прежнему разъяснял, что сумма превышения фактически выплаченного пособия над его максимальным размером, установленным законодательством, может учитываться в составе расходов налогоплательщика для целей налогообложения прибыли*4.
*4См., например, письма Минфина России от 06.05.09 № 03-03-06/1/299, от 17.04.09 № 03- 03-06/1/248.
Аргументировало свою точку зрения финансовое ведомство ссылкой на первый абзац статьи 255 НК РФ, согласно которому в расходах на оплату труда признаются любые начисления работникам в денежной или натуральной форме, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами.
С 1 января 2010 года указанный пункт утратил силу. В то же время разъяснения чиновников фактически остались прежними. Они разрешили учитывать доплаты на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ в качестве других (то есть не поименованных в остальных пунктах этой статьи) видов расходов, которые произведены в пользу работника и предусмотрены трудовым или коллективным договором.
Именно эта позиция изложена в комментируемом письме.
Таким образом, доплата за период временной нетрудоспособности может без какого-либо риска учитываться налогоплательщиком в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Однако доплаты должны быть установлены трудовым или коллективным договором, а период болезни подтвержден больничным листом.
ОПЛАТА НЕТРУДОСПОСОБНОСТИ БЕЗ ПОДТВЕРЖДЕНИЯ БОЛЬНИЧНЫМ ЛИСТОМ
Оплата временной нетрудоспособности, не подтвержденной больничным листом, не предусмотрена ни одним действующим в настоящее время нормативным актом.
Но так было не всегда. До 1 января 2005 года действовало положение статьи 20 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан*5, которое позволяло работающим гражданам в случае болезни оформить неоплачиваемый отпуск на три дня в течение года без предъявления медицинского документа, удостоверяющего факт заболевания.
*5 Утверждены Верховным советом РФ 22.07.93 № 5487-1.
Сейчас эта норма отменена, однако некоторые работодатели по традиции включают ее в свои коллективные договоры, а иногда даже оплачивают такие дни за счет средств предприятия.
Минфин России в комментируемом письме высказался однозначно: такие расходы не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.
Выводы финансового ведомства основаны на том, что, согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, расходы, признаваемые в налоговом учете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами. В частности, единственным документом, удостоверяющим факт временной нетрудоспособности, является больничный*6. В случае его отсутствия выплата работнику не может считаться соответствующей указанным требованиям и потому на основании пункта 49 статьи 270 НК РФ не учитывается для целей налогообложения.
*6 На это указано в приказе Минздравсоцразвития России от 01.08.07 № 514.
Думается, что оспорить эту точку зрения будет достаточно сложно. Без листка временной нетрудоспособности выплата работнику, который без документально подтвержденных причин отсутствовал на рабочем месте, фактически является безвозмездной, поэтому дополнительным основанием для непризнания ее в расходах будет пункт 16 статьи 270 НК РФ.
При этом представляется, что расходы не могут быть учтены даже в том случае, когда такая выплата прямо закреплена в трудовом или коллективном договоре. Ведь запрет, содержащийся в статье 270 НК РФ, в любом случае имеет приоритет перед разрешением признавать в составе расходов выплаты, предусмотренные трудовым (коллективным) договором, данным в пункте 25 статьи 255 НК РФ.
Статья напечатана в журнале "Документы и комментарии" №14, июль 2010 г.
Начать дискуссию