С 1 января 2010 года подкорректированы правила исчисления налога на доходы от участия в других организациях. Финансовое ведомство уточнило, какое прочтение новой нормы следует считать верным, если в качестве получателей дохода от участия в организации (источнике выплаты) выступают закрытые паевые инвестиционные фонды, публично-правовые образования, а также иностранные юридические и физические лица, не являющиеся резидентами РФ. То есть субъекты, не признаваемые плательщиками налога на прибыль. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 25.05.10 № 03-03-05/109).
ПОРЯДОК РАСЧЕТА НАЛОГА С ДИВИДЕНДОВ
Чтобы лучше понять беспокойство налогоплательщиков и по достоинству оценить разъяснения Минфина России, а также последствия, которые они влекут, необходимо обратиться к недавней истории этого вопроса.
Порядок определения налоговой базы для исчисления налога на доходы, полученные от долевого участия в других организациях (далее – налог на дивиденды), установлен статьей 275 НК РФ. Напомним, что данный порядок обусловлен принципом избежания каскадного налогообложения дивидендов. Иными словами, налогом облагается только сумма выплачиваемых дивидендов, превышающая сумму дивидендов, которые были получены самой организацией в периоде, за который она определяет доход своих участников (акционеров).
До 1 января 2008 года алгоритм расчета налога на дивиденды был изложен только на словах. Но затем в пункт 2 указанной статьи включена формула, по которой организация, являющаяся источником выплаты доходов акционерам, исчисляет налоговую базу для уплаты налога на дивиденды. До настоящего времени эта формула никаких изменений не претерпела и выглядит следующим образом:
Н = К х Сн х (д – Д),
где Н – сумма налога, подлежащего удержанию;
Сн – налоговая ставка;
К – отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению организацией своему участнику (акционеру), к общей сумме распределяемых дивидендов.
Буквами «д» в формуле обозначены суммы дивидендов, которые выплачиваются организацией (д), и сумма дивидендов, полученная ею к моменту распределения (Д).
Все последующие изменения порядка определения налоговой базы по налогу на дивиденды затрагивали только способы исчисления отдельных показателей, входящих в эту формулу. Так, например, в редакции, действовавшей до 1 января 2010 года, было предусмотрено, что показатель «д» соответствует величине дивидендов, подлежащих распределению организацией – налоговым агентом в пользу всех получателей дивидендов.
НЕСКОЛЬКО ИЗМЕНЕННЫХ СЛОВ
В ныне действующей редакции статьи 275 НК РФ* формулировка изменилась фактически на несколько слов. Теперь показатель «д» представляет собой общую сумму дивидендов, подлежащую распределению налоговым агентом в пользу всех получателей.
* Изменения в статью 275 НК РФ внесены Федеральным законом от 25.11.09 № 281-ФЗ
Исходя из буквального смысла этой редакции (в сопоставлении с предыдущей), можно сделать вывод, что теперь показатель «д» применительно к одной и той же ситуации стал больше, потому что включает суммы, распределяемые в пользу не только плательщиков налога на прибыль, но также и всех иных получателей дивидендов.
Какие последствия будет иметь такое изменение, легко понять, взглянув на формулу. При прочих равных условиях разность между показателями «д» и «Д» прямо пропорциональна величине налогов. При этом, поскольку величина «Д» в конкретном случае неизменна и равна сумме полученных организацией дивидендов, то, следовательно, чем больше величина «д», тем больше налогов придется удержать из выплачиваемых дивидендов.
Однако налогоплательщик, в ответ на запрос которого Минфин России предоставил разъяснения в комментируемом письме, очевидно, решил выяснить, насколько больше стал показатель «д» в текущем году. Ведь в нынешней редакции применительно к показателю «д» говорится вообще обо всех получателях. Значит ли это, что величина данного показателя включает также дивиденды, выплачиваемые в бюджеты разных уровней (то есть в пользу публично-правовых образований), паевым инвестиционным фондам, иностранным организациям или физическим лицам, или же законодатель вкладывает в это положение какой-то иной смысл?
СОМНЕНИЯ ВЫЗВАНЫ ПРЕЖНИМИ РАЗЪЯСНЕНИЯМИ
Можно предположить, что осторожность налогового агента имеет под собой довольно весомую основу в виде более ранних разъяснений контролирующих органов.
Например, в письме ФНС России от 19.01.09 № ВЕ-17-3/12 пояснялось, что пункт 2 статьи 275 НК РФ устанавливает порядок исчисления налога на прибыль с дивидендов только для ситуации, когда налоговый агент не выплачивает их иностранным организациям и гражданам. В таком случае при расчете величины показателя «д» не учитываются выплаты в пользу указанных субъектов, а также в пользу субъектов, которые в соответствии с гражданским законодательством не признаются организациями (к последним относятся публично-правовые образования и паевые инвестиционные фонды)**.
** Аналогичные разъяснения Минфин России давал в письмах от 25.11.08 № 03-03-06/2/159, от 30.10.08 № 03-03-06/2/148.
Хотелось бы обратить внимание, что такую же позицию контролирующие органы занимали и в отношении показателя «К», по тем же основаниям разрешая включать в него лишь выплаты в пользу получателей дивидендов, являющихся плательщиками налога на прибыль.
РАЗЪЯСНЕНИЯ МОГУТ ОКАЗАТЬСЯ НЕВЫГОДНЫМИ
Как следует из комментируемого письма, предчувствие обмануло на логоплательщика, задавшего вопрос, только частично. Согласно мнению Минфина России, из показателя «д» не обходимо исключить только сум мы, которые планируется выплатить в пользу иностранных физических и юридических лиц, не признаваемых резидентами РФ.
Данное мнение, как и прежде, основано на содержании абзаца 1 пункта 2 статьи 275 НК РФ. Этим пунктом регулируются особенности выплаты дивидендов российской организацией, кроме случаев, когда получатели – иностранные компании или граждане, не признаваемые резидентами РФ. Из этого финансовое ведомство делает вывод, что такие субъекты не являются получателями, упоминаемыми применительно к показателю «д». Утверждение не бесспорно, но не соглашаться с ним в данном случае вряд ли в интересах плательщиков дивидендов. Ведь если в показатель «д» будут включены еще и суммы, выплачиваемые иностранцам, удерживаемый налог станет еще больше.
В отношении других получателей разъяснения явно не в пользу организации – налогового агента. Сумма показателя «д» в текущем году возросла, что привело к увеличению сумм налога, поступающего в бюджет. И при этом, как ни странно, чем большую часть организация выплачивает в пользу Российской Федерации, субъектов РФ или муниципальных образований, являющихся ее участниками (акционерами), а также в пользу паевых инвестиционных фондов, тем более значительно это увеличение.
Однако тот факт, что Минфин России распространил такой же подход на исчисление показателя «К» при отсутствии изменений в его описании, оказался весьма выгодным для организаций. В формулировку, описывающую порядок исчисления показателя «К», поправки не вносились, там по-прежнему упоминается «налогоплательщик – получатель дивидендов». Показатель «К», как следует из формулы, также прямо пропорционален величине удерживаемого налога. Поскольку величина «К» определяется как частное от деления суммы, выплачиваемой получателю дивидендов – плательщику налога на прибыль, на общую сумму, распределяемую в пользу всех получателей, то чем меньше делитель, тем больше частное и, значит, больше сумма налога.
ПРИМЕР
Предположим, что организация в 2010 году распределяет дивиденды в размере 1 000 000 руб.
Ее участниками являются:
– российская организация, владеющая долей в размере 15%;
– вторая российская организация с долей в 15%;
– иностранная организация, которой принадлежит доля 10%;
– иностранный гражданин, не являющийся резидентом РФ, владеет 5%;
– субъект РФ с долей в 30%;
– ПИФ, обладающий долей в 25%.
В том же году организация сама получила доходы в виде дивидендов в сумме 200 000 руб.
Проведя распределение дивидендов в 2009 году, с доходов каждого из двух российских участников организация заплатила бы налог:
Н = (150 000 руб. : 300 000 руб.) х 9% (300 000 руб. – 200 000 руб.) = 4500 руб.
В 2010 году уплатить придется несколько больше:
Н = (150 000 руб. : 850 000 руб.)х 9% (850 000 руб. – 200 000 руб.) = 10 323,53 руб.
Однако если бы Минфин России следовал букве закона и не разрешил изменить порядок определения показателя «К», то налоговый платеж вырос бы гораздо значительнее:
Н = (150 000 руб. : 300 000 руб.) х 9% (850 000 руб. – 200 000 руб.) = 29 250 руб.
ПОРЯДОК РАСЧЕТА НАЛОГА С ДИВИДЕНДОВ
Чтобы лучше понять беспокойство налогоплательщиков и по достоинству оценить разъяснения Минфина России, а также последствия, которые они влекут, необходимо обратиться к недавней истории этого вопроса.
Порядок определения налоговой базы для исчисления налога на доходы, полученные от долевого участия в других организациях (далее – налог на дивиденды), установлен статьей 275 НК РФ. Напомним, что данный порядок обусловлен принципом избежания каскадного налогообложения дивидендов. Иными словами, налогом облагается только сумма выплачиваемых дивидендов, превышающая сумму дивидендов, которые были получены самой организацией в периоде, за который она определяет доход своих участников (акционеров).
До 1 января 2008 года алгоритм расчета налога на дивиденды был изложен только на словах. Но затем в пункт 2 указанной статьи включена формула, по которой организация, являющаяся источником выплаты доходов акционерам, исчисляет налоговую базу для уплаты налога на дивиденды. До настоящего времени эта формула никаких изменений не претерпела и выглядит следующим образом:
Н = К х Сн х (д – Д),
где Н – сумма налога, подлежащего удержанию;
Сн – налоговая ставка;
К – отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению организацией своему участнику (акционеру), к общей сумме распределяемых дивидендов.
Буквами «д» в формуле обозначены суммы дивидендов, которые выплачиваются организацией (д), и сумма дивидендов, полученная ею к моменту распределения (Д).
Все последующие изменения порядка определения налоговой базы по налогу на дивиденды затрагивали только способы исчисления отдельных показателей, входящих в эту формулу. Так, например, в редакции, действовавшей до 1 января 2010 года, было предусмотрено, что показатель «д» соответствует величине дивидендов, подлежащих распределению организацией – налоговым агентом в пользу всех получателей дивидендов.
НЕСКОЛЬКО ИЗМЕНЕННЫХ СЛОВ
В ныне действующей редакции статьи 275 НК РФ* формулировка изменилась фактически на несколько слов. Теперь показатель «д» представляет собой общую сумму дивидендов, подлежащую распределению налоговым агентом в пользу всех получателей.
* Изменения в статью 275 НК РФ внесены Федеральным законом от 25.11.09 № 281-ФЗ
Исходя из буквального смысла этой редакции (в сопоставлении с предыдущей), можно сделать вывод, что теперь показатель «д» применительно к одной и той же ситуации стал больше, потому что включает суммы, распределяемые в пользу не только плательщиков налога на прибыль, но также и всех иных получателей дивидендов.
Какие последствия будет иметь такое изменение, легко понять, взглянув на формулу. При прочих равных условиях разность между показателями «д» и «Д» прямо пропорциональна величине налогов. При этом, поскольку величина «Д» в конкретном случае неизменна и равна сумме полученных организацией дивидендов, то, следовательно, чем больше величина «д», тем больше налогов придется удержать из выплачиваемых дивидендов.
Однако налогоплательщик, в ответ на запрос которого Минфин России предоставил разъяснения в комментируемом письме, очевидно, решил выяснить, насколько больше стал показатель «д» в текущем году. Ведь в нынешней редакции применительно к показателю «д» говорится вообще обо всех получателях. Значит ли это, что величина данного показателя включает также дивиденды, выплачиваемые в бюджеты разных уровней (то есть в пользу публично-правовых образований), паевым инвестиционным фондам, иностранным организациям или физическим лицам, или же законодатель вкладывает в это положение какой-то иной смысл?
СОМНЕНИЯ ВЫЗВАНЫ ПРЕЖНИМИ РАЗЪЯСНЕНИЯМИ
Можно предположить, что осторожность налогового агента имеет под собой довольно весомую основу в виде более ранних разъяснений контролирующих органов.
Например, в письме ФНС России от 19.01.09 № ВЕ-17-3/12 пояснялось, что пункт 2 статьи 275 НК РФ устанавливает порядок исчисления налога на прибыль с дивидендов только для ситуации, когда налоговый агент не выплачивает их иностранным организациям и гражданам. В таком случае при расчете величины показателя «д» не учитываются выплаты в пользу указанных субъектов, а также в пользу субъектов, которые в соответствии с гражданским законодательством не признаются организациями (к последним относятся публично-правовые образования и паевые инвестиционные фонды)**.
** Аналогичные разъяснения Минфин России давал в письмах от 25.11.08 № 03-03-06/2/159, от 30.10.08 № 03-03-06/2/148.
Хотелось бы обратить внимание, что такую же позицию контролирующие органы занимали и в отношении показателя «К», по тем же основаниям разрешая включать в него лишь выплаты в пользу получателей дивидендов, являющихся плательщиками налога на прибыль.
РАЗЪЯСНЕНИЯ МОГУТ ОКАЗАТЬСЯ НЕВЫГОДНЫМИ
Как следует из комментируемого письма, предчувствие обмануло на логоплательщика, задавшего вопрос, только частично. Согласно мнению Минфина России, из показателя «д» не обходимо исключить только сум мы, которые планируется выплатить в пользу иностранных физических и юридических лиц, не признаваемых резидентами РФ.
Данное мнение, как и прежде, основано на содержании абзаца 1 пункта 2 статьи 275 НК РФ. Этим пунктом регулируются особенности выплаты дивидендов российской организацией, кроме случаев, когда получатели – иностранные компании или граждане, не признаваемые резидентами РФ. Из этого финансовое ведомство делает вывод, что такие субъекты не являются получателями, упоминаемыми применительно к показателю «д». Утверждение не бесспорно, но не соглашаться с ним в данном случае вряд ли в интересах плательщиков дивидендов. Ведь если в показатель «д» будут включены еще и суммы, выплачиваемые иностранцам, удерживаемый налог станет еще больше.
В отношении других получателей разъяснения явно не в пользу организации – налогового агента. Сумма показателя «д» в текущем году возросла, что привело к увеличению сумм налога, поступающего в бюджет. И при этом, как ни странно, чем большую часть организация выплачивает в пользу Российской Федерации, субъектов РФ или муниципальных образований, являющихся ее участниками (акционерами), а также в пользу паевых инвестиционных фондов, тем более значительно это увеличение.
Однако тот факт, что Минфин России распространил такой же подход на исчисление показателя «К» при отсутствии изменений в его описании, оказался весьма выгодным для организаций. В формулировку, описывающую порядок исчисления показателя «К», поправки не вносились, там по-прежнему упоминается «налогоплательщик – получатель дивидендов». Показатель «К», как следует из формулы, также прямо пропорционален величине удерживаемого налога. Поскольку величина «К» определяется как частное от деления суммы, выплачиваемой получателю дивидендов – плательщику налога на прибыль, на общую сумму, распределяемую в пользу всех получателей, то чем меньше делитель, тем больше частное и, значит, больше сумма налога.
ПРИМЕР
Предположим, что организация в 2010 году распределяет дивиденды в размере 1 000 000 руб.
Ее участниками являются:
– российская организация, владеющая долей в размере 15%;
– вторая российская организация с долей в 15%;
– иностранная организация, которой принадлежит доля 10%;
– иностранный гражданин, не являющийся резидентом РФ, владеет 5%;
– субъект РФ с долей в 30%;
– ПИФ, обладающий долей в 25%.
В том же году организация сама получила доходы в виде дивидендов в сумме 200 000 руб.
Проведя распределение дивидендов в 2009 году, с доходов каждого из двух российских участников организация заплатила бы налог:
Н = (150 000 руб. : 300 000 руб.) х 9% (300 000 руб. – 200 000 руб.) = 4500 руб.
В 2010 году уплатить придется несколько больше:
Н = (150 000 руб. : 850 000 руб.)х 9% (850 000 руб. – 200 000 руб.) = 10 323,53 руб.
Однако если бы Минфин России следовал букве закона и не разрешил изменить порядок определения показателя «К», то налоговый платеж вырос бы гораздо значительнее:
Н = (150 000 руб. : 300 000 руб.) х 9% (850 000 руб. – 200 000 руб.) = 29 250 руб.
Статья напечатана в журнале "Документы и комментарии" №15, август 2010 г.
Начать дискуссию