Реализация физическим лицам товаров со скидкой

При осуществлении операций по реализации товаров со скидкой отдельным категориям физических лиц следует учитывать положения статьи 212 НК РФ.

Как следует из подпункта 2 пункта 1 статьи 212 НК РФ облагаемым НДФЛ доходом физического лица является, в частности, материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.

Из данной статьи следует, что в случае реализации физическому лицу товаров (работ, услуг) на основании гражданско-правового договора у физического лица-покупателя может возникнуть доход в виде материальной выгоды.

При этом налоговую базу следует исчислить в соответствии с пунктом 3 статьи 212 НК РФ, которым установлено, что при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 2 пункта 1 статьи 212 НК РФ, налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

В связи с этим важно подчеркнуть, что при реализации физическому лицу товаров (работ, услуг) налогооблагаемый доход у физического лица может возникнуть только в том случае, если оно является взаимозависимым по отношению к продавцу данного имущества.

Признание лиц взаимозависимыми осуществляется по критериям, установленным статьей 20 НК РФ. В соответствии со статьей 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Как следует из пункта 1 статьи 20 НК РФ, в ситуации реализации товаров организацией физическим лицам – покупателям прямого указания для признания сторон взаимозависимыми пункт 1 статьи 20 НК РФ не содержит.

Вместе с тем обращаем Ваше внимание, что на основании пункта 2 статьи 40 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, по основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, право признания лиц взаимозависимыми предоставлено суду.

В настоящее время сложилась определенная арбитражная практика признания лиц взаимозависимыми по основаниям иным, чем указаны в пункте 1 статьи 20 НК РФ.

Предметом рассмотрения суда будет являться характер взаимосвязи покупателя и продавца о наличии влияния их связи на условия и результаты осуществляемой сделки, а также соотношение цен по сделкам с различными покупателями. Суд выносит решения с учетом конкретных обстоятельств осуществляемой операции на основании представленных сторонами доказательств.

Так суд признает взаимозависимыми, например, юридическое лицо и его руководителя (учредителя) (смотри пункт 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ, изложенный в информационном письме Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 года №71).

Письмом УМНС по городу Москве от 25 декабря 2001 года №03-12/59866 разъяснено, что при установлении отношений взаимозависимости, не подпадающих под критерии пункта 1 статьи 20 НК РФ, налоговый орган не вправе взыскать доначисленный налог и пени в бесспорном порядке, предварительно не доказав в суде наличие взаимозависимости.

В связи с этим, как правило, полагают, что необходимым условием для доначисления суммы налогов является вынесение судом заключения о признании лиц взаимозависимыми, на основании которого налоговые органы выносят соответствующее решение. Другими словами, если из ситуации не усматривается признаков, взаимозависимости лиц, указанных в подпунктах 1-3 пункта1 статьи 20 НК РФ, без получения решения суда о взаимозависимости налоговый орган не вправе применять последствия взаимозависимости в виде доначисления налогов, пеней и так далее

Однако на практике сложился иной подход: суд устанавливает факт взаимозависимости по основаниям иным, чем перечислены в пункте 1 статьи 20 НК РФ, в ходе рассмотрения дела с участием налогового органа и налогоплательщика, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налогов и пеней. Правомерность такого порядка подтверждена ВАС РФ (смотри пункт 1 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ, изложенный в информационном письме Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 года №71).

Фактически это означает, что налоговые органы рассматривают складывающиеся между сторонами отношения и решают вопрос о взаимозависимости самостоятельно. В случае если, по мнению налоговых органов, взаимозависимость в отношениях между продавцом и покупателем имеет место, они выносят решение применении последствий в виде доначисления налогов, а также о взыскании пеней в связи с занижением налоговой базы. Налогоплательщик вправе обжаловать правомерность действий налоговых органов в суде, в том числе на предмет обоснованности признания сторон взаимозависимыми.

Таким образом, налоговые органы в целях контроля за полнотой исчисления налога на доходы физических лиц могут проверить правильность применения цен по сделкам, связанным с предоставлением физическим лицам скидок или иных форм снижения цены на реализуемые им товары (работы, услуги).

В случае если цены реализации по сделкам с некоторыми физическими лицами окажутся ниже, чем по остальным сделкам, налоговые органы исследуют взаимоотношения сторон на предмет взаимозависимости и, если взаимозависимость будет иметь место, включат в налогооблагаемый доход физического лица суммы исчисленной материальной выгоды.

Как было отмечено выше, налоговую базу следует исчислить в соответствии с пунктом 3 статьи 212 НК РФ, то есть как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

Фактически это означает, что для определения суммы материальной выгоды необходимо сопоставить:

• цену, по которой реализуются товары (работ, услуг) покупателю - физическому лицу, являющемуся взаимозависимым;
• цену реализации товаров (работ, услуг) в обычных условиях не взаимозависимым лицам.

Отметим, что на практике налоговые органы исчисляют материальную выгоду в случае, если цена договора, заключенного между организацией и физическим лицом, ниже рыночной (смотри письмо УМНС РФ городу Москве от 10 июня 2002 года №27-11н/26465). Указанный подход используется также в случае, когда организация – продавец иных сделок по продаже аналогичных товаров не совершает.

Налогообложение дохода в виде материальной выгоды, определенной в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 212 Кодекса, производится по ставке 13% на основании подпункта 1 статьи 224 Кодекса.

Налоговая база по доходам, полученным в виде материальной выгоды, определяется на основании пункта 3 статьи 212 НК РФ, то есть как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.