Налогообложение суточных

[О признании недействующим письма МНС России от 17.02.04 № 04-2-06/127]

Решение высшего арбитражного суда РФ от 26.01.05 № 16141/04
Для налога на доходы физических лиц нельзя применять нормы суточных, установленные для налога на прибыль организаций. Поэтому суточные не облагаются НДФЛ в тех пределах, которые установлены в коллективном договоре или в локальном акте организации.

Текст документа (в zip-архиве).

ВАС РФ признал недействующим и не подлежащим применению письмо МНС России от 17 февраля 2004 г. № 04-2-06/127 (далее - письмо № 04-2-06/127). Тем самым ВАС РФ еще раз подтвердил, что плательщики вправе обжаловать разъяснительные письма министерств. И указал, что нормы суточных, установленные для налога на прибыль организаций, не применяются в целях налога на доходы физических лиц (НДФЛ).

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СУТОЧНЫХ

Давно существовала неясность, в каких же размерах суточные, выплаченные работнику на время командировки, не включаются в налоговую базу по НДФЛ.

Пункт 3 статьи 217 НК РФ указывает, что НДФЛ не облагаются суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. Однако никакого нормативного акта специально для расчета НДФЛ по таким суммам принято не было. Поэтому налоговики считали, что для НДФЛ нужно применять нормы, установленные для налога на прибыль. То есть постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 93* (далее - постановление № 93).

Однако ВАС РФ указал обратное: НДФЛ не облагаются любые суммы суточных, если они установлены коллективным договором или локальным актом организации.

В частности, ВАС РФ сделал следующие выводы.

Во-первых, суд объяснил, что означает фраза «в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством». Это значит, что нормы должны быть установлены в том порядке, который дан в НК РФ. А если НК РФ не установил такие нормы, надо обращаться к другим отраслям законодательства (ст. 11 НК РФ). В частности, к статье 168 ТК РФ. Согласно ей, работодатель обязан возместить работнику суточные в размерах, закрепленных в коллективном договоре или ином локальном акте организации. Поэтому в целях НДФЛ могут применяться только те нормы, которые установили сами работодатели. Ведь только такие нормы будут считаться установленными в соответствии с законодательством. А Правительство РФ определять их не вправе.

Во-вторых, суд указал, что законодатель при необходимости всегда оговаривает, когда нормативы для одного налога можно использовать для другого налога. Для НДФЛ такой оговорки нет. Поэтому нельзя применять нормы, установленные для налога на прибыль, в отношении НДФЛ. Это так называемое применение норм по аналогии, которое в данном случае неправомерно.

В-третьих, ВАС РФ отметил, что при выплате суточных у работника не возникает дохода и экономической выгоды. Ведь работодатель возмещает ему расходы, связанные с выполнением трудовых обязанностей. В связи с этим неправомерно взимать НДФЛ с тех сумм, которые работник получает для выполнения служебного поручения. Вместе с тем если суточные выплачены работнику сверх норм, установленных локальным актом организации, то экономическая выгода налицо. Только в таком случае суточные будут считаться сверхнормативными. И, следовательно, должны облагаться НДФЛ.

И, в-четвертых, ВАС РФ пояснил: равенство налогообложения (п. 2 ст. 3 НК РФ) вовсе не означает, что для всех плательщиков должны быть установлены одинаковые пределы суточных. Поэтому каждая организация, исходя их своих финансовых возможностей, может устанавливать свои нормы. Главное, чтобы они были закреплены в локальном нормативном акте.

То же самое касается и бюджетных организаций. Напомним, что для бюджетников установлен размер суточных - 100 руб.*. Но этот лимит важен лишь для финансирования выплаты суточных за счет федерального бюджета, но не для НДФЛ. Если у бюджетного учреждения есть экономия бюджетных средств или доходы от какой-либо деятельности, то и бюджетникам можно выплачивать суточные выше 100 руб. При этом они не будут облагаться НДФЛ, если их более высокий размер закрепить в локальном акте.

ПОСЛЕДСТВИЯ РЕШЕНИЯ

Решение № 16141/04 вступило в законную силу немедленно после его принятия, то есть 26 января 2005 года (п. 2 ст. 180 Арбитражного процессуального кодекса РФ). Однако напомним, что у ФНС России есть еще право оспорить указанное решение в порядке надзора в течение трех месяцев со дня вступления его в законную силу (п. 3 ст. 292 АПК РФ). Тем не менее уже с 26 января 2005 года налоговые агенты могут, не опасаясь штрафов, не включать в налоговую базу по НДФЛ суммы суточных, выплаченных сверх норм, установленных для налога на прибыль.

Что касается предыдущих налоговых периодов, то здесь ситуация такая.

Как редакции «ДК» пояснили в ФНС России и в Минфине России, позиция чиновников поменялась только с момента вступления в силу решения № 16141/04. А до этого дня налоговые агенты должны руководствоваться нормами суточных, предназначенных для налога на прибыль.

Однако, по нашему мнению, налоговые агенты могут с этим спорить, используя приведенные выше аргументы ВАС РФ. На наш взгляд, шансы велики. Ведь, скорее всего арбитражный суд примет решение с учетом позиции ВАС РФ.

Те налоговые агенты, которые уже спорили с налоговиками по этому вопросу, могут обжаловать принятые не в их пользу судебные акты. Но если не прошли сроки обжалования (п. 1 ст. 259, п. 1 ст. 276, п. 3 ст. 292 АПК РФ).

Если все-таки в предыдущие налоговые периоды налоговые агенты удерживали НДФЛ с суточных в порядке, предложенном МНС России, можно эту переплату зачесть в счет будущих перечислений по налогу (ст. 78 НК РФ). А излишне удержанную сумму НДФЛ вернуть работнику. Но предупредим: возможно, налоговики с этим не согласятся и начислят недоимку, пени и штраф. Ведь, как мы уже отметили, до вступления в силу решения № 16141/04 они руководствовались нормами для налога на прибыль.

В то же время возможен еще один вариант развития событий. Дело в том, что ВАС РФ признал не соответствующим НК РФ и недействующим письмо МНС России. Но на сегодняшний момент есть еще документы, которые содержат аналогичные разъяснения. Это письма Минфина России от 21 января 2004 г. № 04-04-06/11 (опубликовано в «ДК» № 6, 2004) и от 25 октября 2004 г. № 03-05- 01-04/54 (опубликовано в «ДК» № 23, 2004). И совсем свежее письмо финансового министерства от 14 января 2005 г. № 03-05-01-04/1. Поэтому не исключено, что налоговики будут руководствоваться в дальнейшем именно этими письмами. Ведь ФНС России теперь подведомственна Минфину России. Тогда свою правоту налоговым агентам скорее всего тоже придется доказывать в суде. Но учитывая позицию ВАС РФ и то, что судебная практика должна быть единообразной, наверняка суд будет на стороне налогового агента.

ПИСЬМА МОЖНО ОСПОРИТЬ

Решение № 16141/04 еще раз доказывает, что любой плательщик (налоговый агент) может обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействующими (частично или полностью) писем МНС России (ныне - ФНС России). При условии, что эти письма нарушают его права (ст. 137 НК РФ). Напомним, что аналогичный вывод уже делал не только ВАС РФ, но и Конституционный суд РФ.

Вопреки доводам ФНС России о том, что письма не являются нормативными и обязательны только для налоговиков, в связи с чем их нельзя оспорить, ВАС РФ указал, что это не так.

Действительно, в письме содержится предписание, обязательное для исполнения налоговыми органами и их должностными лицами. Однако это не означает, что такое письмо не затрагивает права и интересы плательщиков. Ведь на основании него налоговики требуют в первую очередь от плательщиков (налоговых агентов) придерживаться данных в нем разъяснений. В противном случае налоговые органы могут привлечь плательщиков или налоговых агентов к налоговой ответственности. В рассматриваемой ситуации - оштрафовать по статье 123 НК РФ. Тем самым письмо, хоть и опосредованно, но устанавливает обязательное правило поведения для неопределенного круга лиц и затрагивает права плательщиков и налоговых агентов. Кроме того, оно рассчитано на неоднократное его применение, поскольку адресовано всем нижестоящим налоговым органам и принято для установления единообразия при расчете НДФЛ с командировочных суточных.

Все это означает, что в ненормативном акте МНС России содержится положение, которое по существу своему есть правовая норма, обязательная для исполнения. Следовательно, эту правовую норму можно оспорить.

На наш взгляд, аргументация ВАС РФ применима не только к оспариванию писем МНС России (ФНС России). Ее можно использовать и при обжаловании писем Минфина России, если плательщик считает, что эти письма нарушают его права и содержат правовые нормы.

АНАЛОГИЯ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

В решении № 16141/04 ВАС РФ указал: в рассматриваемом случае применять налоговое законодательство по аналогии нельзя. Нормы, установленные для одного налога, недопустимо использовать для другого налога, если на это нет прямого указания в нормативном акте. Это противоречит пункту 6 статьи 3 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Кроме того, ВАС РФ указал, что в рассматриваемой ситуации применение норм по аналогии влечет ухудшение положения налогоплательщика. А это также недопустимо. Все неустранимые неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Таким образом, можно сделать вывод, что по аналогии нормы налогового законодательства можно применять, только если такое положение в пользу плательщика.

Этот вывод имеет важное значение. Хотя ВАС РФ и сделал его по конкретной ситуации, его можно будет применить и к другим ситуациям. Дело в том, что вопрос о возможности применения аналогии в налоговом праве достаточно спорный. Так, часть экспертов считает, что в налоговых отношениях она возможна всегда, так как НК РФ ее не запрещает. Такую позицию поддерживают и некоторые суды (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 февраля 2003 г. по делу № А52/2603/2002/2).

Другие полагают, что раз в НК РФ ничего не сказано о возможности применять аналогию, то существует неустранимая неясность, которая должна толковаться в пользу плательщика. То есть применение налогового законодательства по аналогии возможно, только если такое применение не нарушает права плательщика. Из решения № 16141/04 видно, что такую позицию поддерживает и ВАС РФ.

Эксперт «ДК»
Е.Б. Чернышева
При участии специалистов
Минфина России и ФНС России