Вновь созданные предприятия по-разному определяют налоговый и отчетный периоды в налоговом и бухгалтерском учете. Это приводит к трудностям при исчислении налоговой базы по налогу на имущество, в частности при учете результатов переоценки основных средств. Финансовое ведомство со своей стороны старается уклониться от разъяснений сложных вопросов увязки показателей бухгалтерского и налогового учета. Не стал исключением и этот случай. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 22.06.10 № 03-05-05-01/21).
РЯДОВАЯ СИТУАЦИЯ
В комментируемом письме рассмотрен весьма распространенный на практике случай. Общество с ограниченной ответственностью было реорганизовано путем преобразования в закрытое акционерное общество. Реорганизация завершена 16 ноября 2009 года. Причем основные средства, которые числились на балансе ООО, ранее никогда не переоценивались.
После реорганизации, уже в статусе акционерного общества, предприятие провело переоценку основных средств с привлечением независимого оценщика. В договоре было указано, что оценка выполняется по состоянию на 1-е число отчетного года. А вот ее результаты необходимо отразить в бухгалтерском учете, поскольку они влияют на исчисление налога на имущество.
Но у компании возник вопрос, с какой даты (с какого периода) отразить эти результаты: с 16 ноября 2009 года, с 1 января 2010 года или с 1 января 2011 года?
По-видимому, налогоплательщика смутила разница в определении сроков отчетного года и налогового периода в бухгалтерском и налоговом учете.
В ЧЕМ ОТЛИЧИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОТ НАЛОГОВОГО
Как известно, налоговым периодом в целях исчисления налога на имущество является календарный год (ст. 379 НК РФ).
Этот налог уплачивается со стоимости движимого и недвижимого имущества, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств по правилам, установленным для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом облагаемое налогом имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (ст. 375 НК РФ).
В бухгалтерском учете результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств отражаются обособленно. Причем они не включаются в бухгалтерскую отчетность предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года*1.
*1 См. пункт 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Если организация была зарегистрирована 1 октября текущего календарного года и позднее, то первым отчетным «бухгалтерским» годом для нее считается отрезок времени с момента государственной регистрации по 31 декабря следующего календарного года включительно*2.
*2 Такие правила установлены пунктом 2 статьи 14 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», пунктом 13 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», пунктом 36 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).
В рассматриваемой нами ситуации отчетным годом будет период с 16 ноября 2009 года по 31 декабря 2010 года.
А вот в Налоговом кодексе установлен свой порядок определения налогового периода. По общему правилу им является календарный год (включая и налог на имущество). Исключение предусмотрено лишь для организаций, созданных в период с 1 по 31 декабря. Для них налоговым периодом будет промежуток времени от момента создания до конца следующего календарного года (ст. 55 НК РФ).
Если компания была образована после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. В нашем случае первым налоговым периодом по налогу на имущество будет период с 16 ноября по 31 декабря 2009 года, а следующим – уже весь 2010 год.
ПОДСКАЗКА ИЗ МИНФИНА
Специалисты финансового ведомства в первую очередь посоветовали посмотреть Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций*3.
*3 Утверждены приказом Минфина России от 20.05.03 № 44н; далее – Методические указания.
Действительно, в пункте 7 этого документа сказано, что оценка имущества, передаваемого (принимаемого) при реорганизации предприятия, производится именно так, как это определили в своем решении (договоре) учредители: по остаточной стоимости, по текущей рыночной стоимости либо по иной стоимости.
Однако из текста вопроса следует, что переоценка основных средств выполнялась уже после завершения реорганизации, так что Методические указания в данном случае не применяются.
Несмотря на отказ разъяснять конкретную хозяйственную ситуацию, Минфин России все-таки дал одну практическую подсказку. Опираясь на пункты 14 и 15 ПБУ 6/01, он сказал, что если переоценка основных средств проведена и завершена в 2010 году, то ее результаты необходимо отразить в бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 января 2011 года.
Если воспользоваться этой рекомендацией, проблема должна решаться следующим образом. Стоимость основных средств для целей исчисления налога на имущество берется по данным бухгалтерского учета. Для целей бухгалтерского учета в рассматриваемой ситуации отчетный год – это период с 16 ноября 2009 года по 31 декабря 2010 года. В этот период и произошла переоценка. Значит, ее результаты должны отражаться в бухгалтерской отчетности на 1 января 2011 года.
Если следовать логике Минфина России, результаты переоценки в целях исчисления налога на имущество компания может учесть только в отчетности 2011 года.
РЕКОМЕНДАЦИИ НА БУДУЩЕЕ
По правилам бухгалтерского учета переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта (п. 15 ПБУ 6/01).
Переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости компании могут не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). Причем, принимая решение о переоценке по таким основным средствам, следует помнить, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы их стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
По действующим правилам переоценка производится по состоянию на 1-е число отчетного года. Однако ее результаты не принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса 31 декабря. Их учитывают во вступительном балансе уже следующего отчетного года (п. 15 ПБУ 6/01).
Исходя из этих норм, вновь образованная организация (в том числе в результате реорганизации) может произвести переоценку основных средств первый раз в конце своего первого отчетного периода и учесть ее результаты на 1 января следующего отчетного периода.
В ситуации, рассмотренной в письме, компании нужно было сделать переоценку в конце 2010 года, а ее результаты учитывать уже на 1 января 2011 года. Тогда никаких проблем ни с бухгалтерским, ни с налоговым учетом у нее бы не возникло.
РЯДОВАЯ СИТУАЦИЯ
В комментируемом письме рассмотрен весьма распространенный на практике случай. Общество с ограниченной ответственностью было реорганизовано путем преобразования в закрытое акционерное общество. Реорганизация завершена 16 ноября 2009 года. Причем основные средства, которые числились на балансе ООО, ранее никогда не переоценивались.
После реорганизации, уже в статусе акционерного общества, предприятие провело переоценку основных средств с привлечением независимого оценщика. В договоре было указано, что оценка выполняется по состоянию на 1-е число отчетного года. А вот ее результаты необходимо отразить в бухгалтерском учете, поскольку они влияют на исчисление налога на имущество.
Но у компании возник вопрос, с какой даты (с какого периода) отразить эти результаты: с 16 ноября 2009 года, с 1 января 2010 года или с 1 января 2011 года?
По-видимому, налогоплательщика смутила разница в определении сроков отчетного года и налогового периода в бухгалтерском и налоговом учете.
В ЧЕМ ОТЛИЧИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОТ НАЛОГОВОГО
Как известно, налоговым периодом в целях исчисления налога на имущество является календарный год (ст. 379 НК РФ).
Этот налог уплачивается со стоимости движимого и недвижимого имущества, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств по правилам, установленным для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом облагаемое налогом имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (ст. 375 НК РФ).
В бухгалтерском учете результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств отражаются обособленно. Причем они не включаются в бухгалтерскую отчетность предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года*1.
*1 См. пункт 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Если организация была зарегистрирована 1 октября текущего календарного года и позднее, то первым отчетным «бухгалтерским» годом для нее считается отрезок времени с момента государственной регистрации по 31 декабря следующего календарного года включительно*2.
*2 Такие правила установлены пунктом 2 статьи 14 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», пунктом 13 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», пунктом 36 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).
В рассматриваемой нами ситуации отчетным годом будет период с 16 ноября 2009 года по 31 декабря 2010 года.
А вот в Налоговом кодексе установлен свой порядок определения налогового периода. По общему правилу им является календарный год (включая и налог на имущество). Исключение предусмотрено лишь для организаций, созданных в период с 1 по 31 декабря. Для них налоговым периодом будет промежуток времени от момента создания до конца следующего календарного года (ст. 55 НК РФ).
Если компания была образована после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. В нашем случае первым налоговым периодом по налогу на имущество будет период с 16 ноября по 31 декабря 2009 года, а следующим – уже весь 2010 год.
ПОДСКАЗКА ИЗ МИНФИНА
Специалисты финансового ведомства в первую очередь посоветовали посмотреть Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций*3.
*3 Утверждены приказом Минфина России от 20.05.03 № 44н; далее – Методические указания.
Действительно, в пункте 7 этого документа сказано, что оценка имущества, передаваемого (принимаемого) при реорганизации предприятия, производится именно так, как это определили в своем решении (договоре) учредители: по остаточной стоимости, по текущей рыночной стоимости либо по иной стоимости.
Однако из текста вопроса следует, что переоценка основных средств выполнялась уже после завершения реорганизации, так что Методические указания в данном случае не применяются.
Несмотря на отказ разъяснять конкретную хозяйственную ситуацию, Минфин России все-таки дал одну практическую подсказку. Опираясь на пункты 14 и 15 ПБУ 6/01, он сказал, что если переоценка основных средств проведена и завершена в 2010 году, то ее результаты необходимо отразить в бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 января 2011 года.
Если воспользоваться этой рекомендацией, проблема должна решаться следующим образом. Стоимость основных средств для целей исчисления налога на имущество берется по данным бухгалтерского учета. Для целей бухгалтерского учета в рассматриваемой ситуации отчетный год – это период с 16 ноября 2009 года по 31 декабря 2010 года. В этот период и произошла переоценка. Значит, ее результаты должны отражаться в бухгалтерской отчетности на 1 января 2011 года.
Если следовать логике Минфина России, результаты переоценки в целях исчисления налога на имущество компания может учесть только в отчетности 2011 года.
РЕКОМЕНДАЦИИ НА БУДУЩЕЕ
По правилам бухгалтерского учета переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта (п. 15 ПБУ 6/01).
Переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости компании могут не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). Причем, принимая решение о переоценке по таким основным средствам, следует помнить, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы их стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
По действующим правилам переоценка производится по состоянию на 1-е число отчетного года. Однако ее результаты не принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса 31 декабря. Их учитывают во вступительном балансе уже следующего отчетного года (п. 15 ПБУ 6/01).
Исходя из этих норм, вновь образованная организация (в том числе в результате реорганизации) может произвести переоценку основных средств первый раз в конце своего первого отчетного периода и учесть ее результаты на 1 января следующего отчетного периода.
В ситуации, рассмотренной в письме, компании нужно было сделать переоценку в конце 2010 года, а ее результаты учитывать уже на 1 января 2011 года. Тогда никаких проблем ни с бухгалтерским, ни с налоговым учетом у нее бы не возникло.
Статья напечатана в журнале "Документы и комментарии" №16, август 2010 г.
Начать дискуссию