Исправляем ошибки правильно (ПБУ 22/2010).

Источник: РЭМКОНСАЛТИНГ

"Тот не ошибается, кто ничего не делает" (русская пословица, зафиксированная в Сборнике образных слов и иносказаний, 1904г., ранее в словаре В. И. Даля, первое издание которого относится к 1865-1866 гг.).
"Человек, который много совершает, и ошибается во многом" (Еврипид).

Теперь вызывающие множество споров по причине отсутствия прямой нормы, позволяющей правильно исправить ошибку в бухгалтерском учете и отчетности организаций, вопросы устранены новым ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»1, вступающим в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год.

Однако такие вопросы устранены для всех организаций, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений.

Имея в своем арсенале четкое определение ошибки для целей бухгалтерского учета, можно обоснованно отстаивать свою позицию о наличии или отсутствии таковой.

Определение же ошибки (неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации) раскрывается следующим открытым перечнем критериев, в частности:

неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
неправильным применением учетной политики организации;
неточностями в вычислениях;
неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате

Внимание!

Если неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявлены в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности, то первые НЕ являются ошибками.

Настоятельно рекомендую закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2010 год2 уровень существенности ошибки, определяемый организацией, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Данное дополнение учетной политики позволит избежать риска разногласий с налоговыми органами, аудиторами и иными контролерами по вопросу степени возможного искажения бухгалтерской отчетности и необходимости замены искаженной бухгалтерской отчетности на пересмотренную3.

Понятие существенности ошибки для целей ПБУ 22/2010 определено утверждением – если ошибка в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период, то она существенна.

Теперь перейдем к порядку исправления ошибок, заключающемуся буквально в следующем – обязательному исправлению подлежат ошибки и их последствия.

Для удобства восприятия норм ПБУ 22/2010 предлагаю к изучению следующую сравнительную таблицу:

№ пункта ПБУ22/2010	Период, к которому относится ошибка	Период, в котором выявлена ошибка	Период, в котором в бухгалтерский учет вносятся исправительные записи	Критерий существенности ошибки	Пересмотр бухгалтерской отчетности	Записи бухгалтерского учета	Пересчет
1	2	3	4	5	6	7	8
5	Отчетный год	До окончания отчетного года	Месяц отчетного года, в котором выявлена ошибка	Общее правило	х	х	х
6	Отчетный год	После окончания отчетного года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год	Декабрь отчетного года4	Общее правило	х	х	х
14	Предшествующий отчетный год	После даты подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год	Месяц отчетного года, в котором выявлена ошибка	НЕ существенная ошибка	Если бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям (кроме собственника общества), то она подлежит замене на пересмотренную бухгалтерскую отчетность5	Исправительные записи корреспондируют со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»	х
7	Предшествующий отчетный год	После даты подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год, но до даты представления такой отчетности собственнику общества6	Декабрь отчетного года	Существенная ошибка	Если бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям (кроме собственника общества), то она подлежит замене на пересмотренную бухгалтерскую отчетность7	х	х
8	Предшествующий отчетный год	После представления бухгалтерской отчетности за отчетный год собственнику общества, но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке	Декабрь отчетного года	Существенная ошибка	В пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.	х	х
9, 10	Предшествующий отчетный год	После утверждения бухгалтерской отчетности за отчетный год	Текущий отчетный период	Существенная ошибка	Утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.	Исправительные записи корреспондируют со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»	Осуществляется пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов8.
11	До начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов	х	х	Существенная ошибка	х	х	Корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов
12	Невозможно9 определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности	х	х	Существенная ошибка	х	х	Корректируется вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен

Условные обозначения: «х» - значение в ПБУ 22/2010 прямо не определено.

Внимание!
Пересмотренная бухгалтерская отчетность должна быть представлена во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.
Годовая бухгалтерская отчетность утверждается в порядке, установленном учредительными документами10 уполномоченным органом юридического лица, а именно:

Организационно-правовая форма юридического лица	Уполномоченный орган	Норма права
Общество с ограниченной ответственностью (далее – ООО)	Общее собрание участников ООО	Пп.3 п.3 ст.91 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ)
Акционерное общество	Общее собрание акционеров	Пп.4 п.1 ст.103 ГК РФ
Производственный кооператив	Общее собрание членов кооператива	Пп.4 п.3 ст.110 ГК РФ

В Пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана¹¹ раскрыть следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

Характер ошибки;
Сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности – по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
Сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
Сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов;
Причины невозможности определения влияния существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов и описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления12.

Как правило, редкий бухгалтер придирчиво формирует пояснительную записку – отчет, входящий в состав годовой бухгалтерской отчетности. И хотя нет установленной его формы, следует помнить, что любое положение по бухгалтерскому учету содержит обязательный раздел «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности», которые и устанавливает перечень обязательной к раскрытию в пояснительной записке информации. Поэтому пропуск, неточность и иная ошибка в раскрытии квалифицируется как ошибка и подлежит оценке для определения существенности искажения бухгалтерской отчетности. При этом следует помнить о наличии административной13, хотя и не значительной, но все же ответственности за искажение бухгалтерской отчетности.

1. 30.07.10 в Министерстве юстиции Российской Федерации зарегистрирован Приказ Минфина России от 28.06.10 №63н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности (ПБУ 22/2010)».

2. В случае изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету организация может вносить изменение в учетную политику (п.10 Приказ Минфина РФ от 6 октября 2008 г. N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008").

3. Отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена.

4. Года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность.

5. Отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена.

6. Акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п.

7. Отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена.

8. Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

9. Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п.13 ПБУ 22/2010).

10. П.2 ст.15 Федеральный закон от 21.11.1996 №129-ФЗ "О бухгалтерском учете"

11. П.15 ПБУ 22/2010

12. П.16 ПБУ 22/2010

13. Статья 15.11 Кодекса РФ об административных нарушениях.