Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.06.10 № А52-5477/2009.
Суть спора. Инспекция провела выездную проверку правильности исчисления и своевременности уплаты обществом ряда налогов и сборов, в частности единого налога на вмененный доход.
По ее результатам налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа за неполную уплату ЕНВД. Кроме того, организации предложено уплатить недоимку по ЕНВД и начислены соответствующие пени за несвоевременную уплату этого налога.
Основанием для принятия такого решения послужило то, что в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ компания не уплачивала ЕНВД в отношении деятельности по ремонту и отделочным работам жилых помещений, производству и монтажу оконных конструкций по заказам населения.
Налоговый орган на основании положений пункта 2 статьи 346.29 НК РФ применил физический показатель «количество работников, включая индивидуального предпринимателя», который определил как среднесписочную численность работников в целом по предприятию. При этом не было принято во внимание то, что общество оказывало такого рода услуги не только населению, но и юридическим лицам.
Позиция суда. Судьи подтвердили правоту налоговиков.
В соответствии со статьей 346.27 НК РФ под вмененным доходом понимается потенциально возможный доход налогоплательщика, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение дохода, и используемый для расчета суммы налога.
Налоговой базой для исчисления ЕНВД признается величина вмененного дохода, которая представляет собой произведение базовой доходности по определенному виду деятельности за налоговый период и величины физического показателя. Последний как раз и характеризует конкретный вид деятельности.
Пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ установлено, что для исчисления суммы ЕНВД при оказании бытовых услуг используется физический показатель «количество работников, включая индивидуального предпринимателя». Количество работников исчисляется как среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех сотрудников, включая совместителей, лиц, занятых по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера (ст. 346.27 НК РФ).
В данном случае компания полагала, что при определении физического показателя в случае оказания бытовых услуг одновременно и гражданам, и юридическим лицам при исчислении ЕНВД следует учитывать только тех работников, которые непосредственно оказывали бытовые услуги населению.
Для этих целей при расчете суммы «вмененного» налога данный физический показатель был поставлен в зависимость от выручки, полученной от разных видов предпринимательской деятельности. То есть численность работников определялась пропорционально выручке. Указанный метод был закреплен в учетной политике.
По мнению организации, она правомерно не включила в расчет физического показателя всех своих сотрудников независимо от вида деятельности, в котором они заняты, поскольку Налоговым кодексом такая обязанность не предусмотрена. В противном случае налоговая нагрузка была бы существенно увеличена и приводила бы, по сути, к двойному налогообложению доходов, а это противоречит пунктам 3, 6 и 7 статьи 3 НК РФ.
Ведение раздельного учета обеспечивалось применением соответствующих субсчетов, а также регистров бухгалтерского учета (аналитических и синтетических) в разрезе облагаемых и не облагаемых ЕНВД хозяйственных операций, имущества и обязательств.
Данное положение учетной политики согласуется с нормами пункта 7 статьи 346.26 НК РФ, которыми установлено, что налогоплательщики, осуществляющие виды деятельности, одновременно облагаемые в рамках ЕНВД и иных налоговых режимов, обязаны вести раздельный учет.
Однако из этой нормы не следует, что налогоплательщики, осуществляющие одновременно несколько видов деятельности, обязаны вести раздельный учет физических показателей, необходимых для исчисления ЕНВД. В силу пункта 6 статьи 346.26 НК РФ раздельный учет показателей требуется лишь при наличии нескольких видов предпринимательской деятельности, под-лежащих обложению ЕНВД. В этой ситуации показатели учитываются по каждому виду деятельности, облагаемому единым налогом.
Таким образом, то обстоятельство, что в рассматриваемом случае одни и те же работники общества выполняли свои трудовые функции по двум видам деятельности, которые облагаются в рамках разных налоговых режимов, не является основанием для изменения значения физического показателя.
Кроме того, судьи установили, что все работники компании осуществляли деятельность по изготовлению и установке оконных конструкций и иные ремонтно-строительные работы по договорам как с физическими, так и с юридическими лицами. Предприятие имело единое штатное расписание, в том числе в отношении административно-управленческого и вспомогательного персонала, без разделения должностей и профессий по видам деятельности. Не велся у налогоплательщика и раздельный учет рабочего времени работников, занятых одновременно в нескольких видах деятельности.
Методика определения физического показателя, использованная налогоплательщиком, в главе 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ не предусмотрена и не может применяться в силу того, что налоговая база по ЕНВД не связана с экономическими результатами деятельности. Расчет физического показателя пропорционально выручке не соответствует принципу вмененного дохода, исчисление которого должно базироваться на постоянных показателях.
Примечание «ДК». Действительно, согласно статье 346.27 НК РФ, под физическим показателем «количество работников», применяемым в целях исчисления ЕНВД по ряду видов деятельности, подразумевается их среднесписочная численность.
По мнению Александры Ильиной, юриста компании «Арбитражные споры», при расчете этого показателя нужно учитывать следующее:
Среднесписочная численность работников определяется в соответствии с Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения (утв. приказом Росстата от 12.11.08 № 278) и подразумевает учет всех работников организации (предпринимателя) независимо от их занятости в процессе осуществления подпадающих и не подпадающих под ЕНВД видов деятельности.
Однако в ряде подобных случаев судьи все же встают на сторону налогоплательщика. Правда, для этого необходимо разделить работников, которые занимаются деятельностью, облагаемой ЕНВД, и облагаемой по общему режиму налогообложения (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 03.05.07 № А33-29068/05-Ф02-2399/07, Волго-Вятского от 09.08.05 № А28-3094/2005-119/26 округов).
Если такое разделение отражено в кадровых документах организации (трудовых договорах, штатном расписании, должностных инструкциях), у нее есть шансы отстоять право не учитывать при расчете «вмененного» налога доход не занятых на соответствующих работах сотрудников.
Но когда одни и те же сотрудники совмещают работы по разным видам деятельности, как подпадающим под ЕНВД, так и облагаемым в общем порядке, обосновать исчисление единого налога пропорционально выручке или иным образом (на-пример, исходя из фактически отработанного работниками по тому или иному виду деятельности времени) вряд ли удастся (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.12.07 № А31-466/2006-13).
Суть спора. Инспекция провела выездную проверку правильности исчисления и своевременности уплаты обществом ряда налогов и сборов, в частности единого налога на вмененный доход.
По ее результатам налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа за неполную уплату ЕНВД. Кроме того, организации предложено уплатить недоимку по ЕНВД и начислены соответствующие пени за несвоевременную уплату этого налога.
Основанием для принятия такого решения послужило то, что в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ компания не уплачивала ЕНВД в отношении деятельности по ремонту и отделочным работам жилых помещений, производству и монтажу оконных конструкций по заказам населения.
Налоговый орган на основании положений пункта 2 статьи 346.29 НК РФ применил физический показатель «количество работников, включая индивидуального предпринимателя», который определил как среднесписочную численность работников в целом по предприятию. При этом не было принято во внимание то, что общество оказывало такого рода услуги не только населению, но и юридическим лицам.
Позиция суда. Судьи подтвердили правоту налоговиков.
В соответствии со статьей 346.27 НК РФ под вмененным доходом понимается потенциально возможный доход налогоплательщика, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение дохода, и используемый для расчета суммы налога.
Налоговой базой для исчисления ЕНВД признается величина вмененного дохода, которая представляет собой произведение базовой доходности по определенному виду деятельности за налоговый период и величины физического показателя. Последний как раз и характеризует конкретный вид деятельности.
Пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ установлено, что для исчисления суммы ЕНВД при оказании бытовых услуг используется физический показатель «количество работников, включая индивидуального предпринимателя». Количество работников исчисляется как среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех сотрудников, включая совместителей, лиц, занятых по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера (ст. 346.27 НК РФ).
В данном случае компания полагала, что при определении физического показателя в случае оказания бытовых услуг одновременно и гражданам, и юридическим лицам при исчислении ЕНВД следует учитывать только тех работников, которые непосредственно оказывали бытовые услуги населению.
Для этих целей при расчете суммы «вмененного» налога данный физический показатель был поставлен в зависимость от выручки, полученной от разных видов предпринимательской деятельности. То есть численность работников определялась пропорционально выручке. Указанный метод был закреплен в учетной политике.
По мнению организации, она правомерно не включила в расчет физического показателя всех своих сотрудников независимо от вида деятельности, в котором они заняты, поскольку Налоговым кодексом такая обязанность не предусмотрена. В противном случае налоговая нагрузка была бы существенно увеличена и приводила бы, по сути, к двойному налогообложению доходов, а это противоречит пунктам 3, 6 и 7 статьи 3 НК РФ.
Ведение раздельного учета обеспечивалось применением соответствующих субсчетов, а также регистров бухгалтерского учета (аналитических и синтетических) в разрезе облагаемых и не облагаемых ЕНВД хозяйственных операций, имущества и обязательств.
Данное положение учетной политики согласуется с нормами пункта 7 статьи 346.26 НК РФ, которыми установлено, что налогоплательщики, осуществляющие виды деятельности, одновременно облагаемые в рамках ЕНВД и иных налоговых режимов, обязаны вести раздельный учет.
Однако из этой нормы не следует, что налогоплательщики, осуществляющие одновременно несколько видов деятельности, обязаны вести раздельный учет физических показателей, необходимых для исчисления ЕНВД. В силу пункта 6 статьи 346.26 НК РФ раздельный учет показателей требуется лишь при наличии нескольких видов предпринимательской деятельности, под-лежащих обложению ЕНВД. В этой ситуации показатели учитываются по каждому виду деятельности, облагаемому единым налогом.
Таким образом, то обстоятельство, что в рассматриваемом случае одни и те же работники общества выполняли свои трудовые функции по двум видам деятельности, которые облагаются в рамках разных налоговых режимов, не является основанием для изменения значения физического показателя.
Кроме того, судьи установили, что все работники компании осуществляли деятельность по изготовлению и установке оконных конструкций и иные ремонтно-строительные работы по договорам как с физическими, так и с юридическими лицами. Предприятие имело единое штатное расписание, в том числе в отношении административно-управленческого и вспомогательного персонала, без разделения должностей и профессий по видам деятельности. Не велся у налогоплательщика и раздельный учет рабочего времени работников, занятых одновременно в нескольких видах деятельности.
Методика определения физического показателя, использованная налогоплательщиком, в главе 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ не предусмотрена и не может применяться в силу того, что налоговая база по ЕНВД не связана с экономическими результатами деятельности. Расчет физического показателя пропорционально выручке не соответствует принципу вмененного дохода, исчисление которого должно базироваться на постоянных показателях.
Примечание «ДК». Действительно, согласно статье 346.27 НК РФ, под физическим показателем «количество работников», применяемым в целях исчисления ЕНВД по ряду видов деятельности, подразумевается их среднесписочная численность.
По мнению Александры Ильиной, юриста компании «Арбитражные споры», при расчете этого показателя нужно учитывать следующее:
Среднесписочная численность работников определяется в соответствии с Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения (утв. приказом Росстата от 12.11.08 № 278) и подразумевает учет всех работников организации (предпринимателя) независимо от их занятости в процессе осуществления подпадающих и не подпадающих под ЕНВД видов деятельности.
Однако в ряде подобных случаев судьи все же встают на сторону налогоплательщика. Правда, для этого необходимо разделить работников, которые занимаются деятельностью, облагаемой ЕНВД, и облагаемой по общему режиму налогообложения (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 03.05.07 № А33-29068/05-Ф02-2399/07, Волго-Вятского от 09.08.05 № А28-3094/2005-119/26 округов).
Если такое разделение отражено в кадровых документах организации (трудовых договорах, штатном расписании, должностных инструкциях), у нее есть шансы отстоять право не учитывать при расчете «вмененного» налога доход не занятых на соответствующих работах сотрудников.
Но когда одни и те же сотрудники совмещают работы по разным видам деятельности, как подпадающим под ЕНВД, так и облагаемым в общем порядке, обосновать исчисление единого налога пропорционально выручке или иным образом (на-пример, исходя из фактически отработанного работниками по тому или иному виду деятельности времени) вряд ли удастся (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.12.07 № А31-466/2006-13).
Статья напечатана в журнале "Документы и комментарии" №18, сентябрь 2010 г.
Начать дискуссию