Новые правила исправления ошибок

Минфин России приказом от 28 июня 2010 г. № 63н утвердил новое Положение по бухгалтерскому учету - ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». Новый порядок необходимо применять начиная с отчетности за 2010 год.

«Ошибка» - новый бухгалтерский термин

Итак, ПБУ 22/2010 ввело новый термин - «ошибка». Под ошибкой подразумевают неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете или в бухгалтерской отчетности организации.

При этом, как указывает ПБУ 22/2010, не считаются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая ранее не была доступна организации.

Например, такие ситуации могут возникать в учете сельскохозяйственного предприятия из-за несвоевременного поступления в бухгалтерию первичных учетных документов.

Фактически ПБУ 22/2010 выделяет два типа ошибок – в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности (см. таб- лицу 1). При этом ошибки могут быть существенными и несущественными. Уровень существенности организация определяет сама.

Порядок исправления ошибок

Итак, порядок исправления ошибки зависит от ее существенности.

Ошибка признается существенной, если она может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности. Значит, существенность определяется исходя из степени искажения статьи бухгалтерской отчетности и значимости этой статьи (п. 3 ПБУ 22/2010). При этом критерии существенности закрепляются в учетной политике.

Пример 1

ООО «Колос» в связи с введением ПБУ 22/2010 внесло следующее дополнение в учетную политику на 2010 год: «Ошибка считается существенной, если она приводит к искажению не менее чем на 10 процентов статьи бухгалтерского баланса, удельный вес которой в валюте баланса составляет не менее 5 процентов либо влечет искажение статьи отчета о прибылях и убытках не менее чем на 10 процентов».

Классификация ошибок

Таблица 1

Характер ошибки

(п. 2 ПБУ 22/2010)

Примеры ошибок

Неправильное применение
законодательства о бухучете

Отсутствие резервного фонда, предусмотренного уставом
(ст. 30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ
«Об обществах с ограниченной ответственностью»)

Неправильное применение нормативных правовых актов по бухучету

Сальдирование (суммирование) расчетов с одним контрагентом по разным договорам (п. 40 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н)

Неправильное применение учетной политики организации

Несоблюдение предписанного порядка списания общепроизводственных расходов

Неточности в вычислениях

Арифметические ошибки

Неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности

Неразграничение ремонта и модернизация основных средств
(п. 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н)

Неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности

Неотражение в бухгалтерской отчетности резервов на условные обязательства (п. 8, 9 ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», утвержденного приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. № 96н)

Недобросовестные действия должностных лиц организации

Сокрытие наличной выручки

Принимая эти количественные критерии, общество исходило из уровня отклонений, предусмотренных статьей 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях и пунктом 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утверждены приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н).

Исправление ошибок в учете

Выявленные ошибки, конечно же, подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).
Организациям предстоит исправлять ошибки, допущенные как в текущем 2010 году, так и в предшествующих годах.

Порядок исправления ошибок текущего года не изменился.

Ошибка 2010 года, выявленная до его окончания, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце, в котором она выявлена.
Порядок исправления ошибок прежних лет зависит от стадии подготовки отчетности на дату выявления ошибки и от того, является ли ошибка существенной.

Для наглядности мы привели порядок исправления ошибок прошлых лет, обнаруженных в 2010 году, а также ошибок 2010 года, выявленных в 2011 году, в таблице (см. таблицу 2).Отметим и такой момент. Согласно новым правилам, если существенная ошибка выявлена после утверждения отчетности собственниками, то исправительные записи выполняются в периоде обнаружения ошибки путем прямой корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Исправление в бухучете ошибок, относящихся к предшествующему году

Таблица2

Значимость ошибки

Дата выявления ошибки

после окончания
отчетного года, но до подписания отчетности

после подписания отчетности, но до представления ее собственникам

после представления отчетности собственникам , но до ее утверждения

после утверждения
отчетности

Существенная ошибка

Вносят запись по соответствующим счетам за декабрь отчетного года
(п. 6 ПБУ 22/2010)

Вносят запись по соответствующим счетам за декабрь отчетного года
(п. 7 и 8 ПБУ 22/2010)

Вносят запись по соответствующим счетам в текущем отчетном периоде – в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010)

Ошибка, не признаваемая существенной

Вносят запись по соответствующим счетам за декабрь отчетного года
(п. 6 ПБУ 22/2010)

Вносят запись по соответствующим счетам в текущем отчетном периоде – в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 14 ПБУ 22/2010)

А вот ранее для исправления ошибок прошлых лет, выявленных после даты утверждения отчетности, действовал порядок, сформированный на основании норм ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Там определено, что прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная (выявленный) в отчетном году, признается прочими доходами (расходами), то есть отражается в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Но при подготовке отчетности за этот год следует соблюдать требования нового ПБУ. По сути бухгалтер сталкивается с изменением учетной политики, связанной с изменением нормативных правовых актов (п. 10 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Пример 2.

В утвержденной отчетности за 2009 год ООО «Колос» не были отражены результаты инвентаризации – недостача готовой продукции в пределах норм естественной убыли на сумму 150 000 руб. Ошибка была обнаружена в 2010 году до издания ПБУ 22/2010. Поэтому она была скорректирована так:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 43

– 150 000 руб. – выявлен убыток прошлого года (недостача).
Согласно новому ПБУ 22/2010 ошибка классифицирована как существенная. Для ее исправления должна применяться проводка:

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 43

– 150 000 руб. – исправлена ошибка 2009 года (не учтены результаты инвентаризации).

Прежняя проводка сторнируется:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 43

– 150 000 руб. – сторнирована исправительная запись, не соответствующая ПБУ 22/2010.

Правда, новый порядок исправления ошибок может вызвать вопросы.

Предположим, в 2009 году материалы были ошибочно оприходованы как товары.

По сути, для исправления этой ошибки после утверждения отчетности формально потребуются две проводки (по дебету счета 84 и кредиту счета 41; по дебету счета 10 и кредиту счета 84), порождающие необъяснимые с экономической точки зрения обороты нераспределенной прибыли и непокрытого убытка.

Но, по мнению автора, от них можно отказаться, опираясь на требование приоритета содержания перед формой (п. 6 ПБУ 1/2008).

В пункте 6 ПБУ 1/2008 перечислены требования к учету, которые должна обеспечить принятая учетная политика организации.

Для переклассификации запасов достаточно одной проводки: по дебету счета 10 и кредиту счета 41.

Исправление ошибок в бухгалтерской отчетности

Если существенная ошибка выявлена до даты утверждения отчетности, то в бухгалтерском учете она корректируется записями за декабрь отчетного года.

Очевидно, что такой порядок влечет изменение остатков по синтетическим и аналитическим счетам бухгалтерского учета. Следовательно, годовую бухгалтерскую отчетность предстоит сформировать заново.

Если же существенная ошибка выявлена после утверждения годовой отчетности, то она пересмотру, замене и повторному представлению пользователям не подлежит. Но в отчетности за текущий год нужно произвести пересчет сравнительных показателей предшествующих периодов.

Пересчет делают ретроспективно – путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка никогда не была допущена (подп. 2 п. 9 и п. 10 ПБУ 22/2010).

Раскрытие информации в отчетности

Информацию о существенных ошибках организация обязана раскрыть в пояснительной записке.

В частности, там следует указать такие сведения:

– характер ошибки и сумму корректировок по каждой статье отчетности;

– сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию, если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию (это касается акционерных обществ);

– сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если невозможно установить связь существенной ошибки с конкретным периодом, это также следует зафиксировать.

Пример 3.
В учете ООО «Колос» числится добавочный капитал, образованный из-за дооценки основных средств, без аналитической расшифровки.

Из-за утраты первичных документов невозможно определить, к каким объектам он относится и в какие годы он формировался. При таких обстоятельствах сальдо по счету добавочного капитала решено рассматривать как ошибку прошлых лет, которая была признана существенной исходя из удельного веса этой статьи в капитале. Ошибка обусловлена неправильным применением нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Для ее исправления сумма добавочного капитала списана на нераспределенную прибыль:

ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 84
– списан добавочный капитал по дооценкам прошлых лет, квалифицированный как существенная ошибка.

Из-за невозможности восстановления аналитической структуры добавочного капитала в балансе на 31 декабря 2010 года скорректированы статьи добавочного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на 1 января 2010 года (п. 12, 13 ПБУ 22/2010).

Ситуация с добавочным капиталом охарактеризована в пояснительной записке (п. 16 ПБУ 22/2010).

Важно запомнить

Новое ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» вступает в силу с годовой отчетности за 2010 год. Поэтому ошибки, выявленные течение 2010 года, следует исправлять уже по новым правилам.