Агрофирма выращивает озимые…

Осень - период засева озимых. Бухгалтерский и налоговый учет расходов на выращивание таких культур имеет ряд особенностей. О них бухгалтеру сельскохозяйственной организации следует знать…

Бухгалтерский учет

Расходы, связанные с выращиванием продукции растениеводства, отражают на счете 20 (субсчет «Растениеводство»).

Затраты разделяются по годам
Выращивание озимых культур охватывает два смежных года.

Поэтому все расходы разграничиваются по годам:
- затраты прошлых лет под урожай текущего года;
- затраты отчетного года под урожай этого же года;
- затраты отчетного года под урожай будущих лет.

Для организации раздельного учета затрат на урожай текущего года и расходов на урожай будущего года к счету 20 субсчет «Растениеводство» целесообразно открыть соответствующие аналитические счета. Например, «Расходы на урожай будущего года» и «Расходы на урожай отчетного года». В конце отчетного периода затраты на урожай этого года переносятся на счет 43 «Готовая продукция». А сальдо по аналитическому счету «Расходы на урожай будущего года» составит остаток незавершенного производства.

В начале нового года остаток по аналитическому счету «Расходы на урожай будущего года» переносится на аналитический счет «Расходы на урожай отчетного года».

Некоторые расходы придется распределять
Общая сумма затрат на сельскохозяйственную культуру (например, озимую пшеницу) складывается из:

- прямых затрат, которые непосредственно относятся к данной культуре (например, стоимость семян, удобрений, оплата труда работников, непосредственно участвовавших в посевной, и т. п.);
-расходов, которые распределяют в конце отчетного периода способами, предусмотренными в учетной политике агрофирмы.

Примером затрат, которые следует распределять, могут служить амортизация и ремонт основных средств, участвующих в производстве нескольких культур (таких, как зернохранилища, овощехранилища и т. п.). Также это могут быть расходы по орошению (или осушению) земель, которые невозможно отнести непосредственно на ту или иную культуру (или группу культур).

В соответствии с пунктом 44.1 Методических рекомендаций (утверждены приказом Минсельхоза России от 6 июня 2003 г. № 792) расходы, подлежащие распределению, относятся к самостоятельным промежуточным объектам учета затрат в растениеводстве.

Бухгалтер начисляет данные затраты в течение года, а в конце года распределяет накопленную сумму по объектам калькуляции. Например, для учета расходов на амортизацию складов для хранения удобрений или семян открывается специальный аналитический счет к счету 20 субсчет «Растениеводство», например «Амортизация основных средств растениеводства, подлежащая распределению». Агрофирма ежемесячно начисляет амортизацию складов проводкой:
ДЕБЕТ 20 субсчет «Растениеводство» (аналитический счет «Амортизация основных средств растениеводства, подлежащая распределению»)
КРЕДИТ 02
- начислена амортизация склада.

А в конце отчетного периода аккумулированные на таких счетах суммы распределяются пропорционально, например, посевным площадям культур. Критерий распределения выбирается сельскохозяйственной организацией самостоятельно и утверждается в учетной политике для целей бухучета.

В учете делается, например, следующая запись:

ДЕБЕТ 20 субсчет «Растениеводство» (аналитический счет «Расходы на урожай озимых будущего года»)
КРЕДИТ 20 субсчет «Растениеводство» (аналитический счет «Амортизация основных средств растениеводства, подлежащая распределению»)
- списана распределенная сумма амортизации склада на объект калькуляции.

Фактическая и плановая себестоимость продукции
Еще одной особенностью продукции растениеводства является то, что ее фактическая себестоимость исчисляется после полного завершения производственного цикла.

Иными словами, в силу биологических особенностей растениеводства себестоимость калькулируется по истечении календарного года. Поэтому в течение года продукция отражается в бухгалтерском учете по плановой (нормативной) себестоимости. А один раз в конце года составляется отчетная калькуляция. И в специальном расчете, заполняемом бухгалтерией, выводятся разницы между плановой и фактической себестоимостью.

Затем эти разницы списываются с кредита (дебета) счета 20 субсчет «Растениеводство»:
- в дебет (кредит) счета 43 «Готовая продукция» -по продукции, оставшейся на конец отчетного периода на складах;
- в дебет (кредит) счета 90 « Продажи» - по проданной продукции отчетного года.

Пример.
ЗАО «Колосок» выращивает озимую пшеницу. Осенью 2010 года агрофирма понесла следующие расходы под урожай будущего года:

-фактическая себестоимость семян – 800 000 руб.;
- стоимость приобретения минеральных удобрений - 500 000 руб.;
- расходы на ГСМ для тракторов (по учетной политике затраты на топливо относятся непосредственно на объект калькуляции) – 480 000 руб.;
- оплата труда работников, непосредственно осуществлявших посевные работы и внесение удобрений (относится непосредственно на объект калькуляции), - 520 000 руб.;
- начисления на оплату труда работников, непосредственно осуществлявших посевные работы и внесение удобрений (относятся непосредственно на объект калькуляции), - 120 000 руб.

Кроме того, сумма распределенных расходов (пропорционально размеру посевных площадей выращиваемых культур) такова:
- на амортизацию основных средств - 220 000 руб.;
- на ремонт основных средств - 180 000 руб.

Весной 2011 года собран урожай озимой пшеницы.

При этом обнаружилось, что из-за аномальных морозов полностью вымерзло 25 процентов озимых.

Расходы по сбору урожая (оплата труда с начислениями, затраты на топливо и т. п.) - 980 000 руб.

Плановая себестоимость озимой пшеницы - 3 000 000 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО «Колосок» делаются следующие записи.

Осенью 2010 года:
ДЕБЕТ 20 субсчет «Растениеводство» (аналитический счет «Расходы на урожай озимых будущего года»)
КРЕДИТ 10

-1 780 000 руб. (800 000 + 500 000 + 480 000) – списаны фактическая себестоимость семян, расходы на приобретение удобрений, затраты на топливо;

ДЕБЕТ 20 субсчет «Растениеводство» (аналитический счет «Расходы на урожай озимых будущего года»)
КРЕДИТ 70
- 520 000 руб. - начислена зарплата работникам;

ДЕБЕТ 20 субсчет «Растениеводство» (аналитический счет «Расходы на урожай озимых будущего года»)
КРЕДИТ 69
-120 000 руб. - отражены начисления на оплату труда.

В декабре 2010 года:
ДЕБЕТ 20 субсчет «Растениеводство» (аналитический счет «Расходы на урожай озимых будущего года»)
КРЕДИТ 20 субсчет «Растениеводство» (аналитический счет «Амортизация основных средств растениеводства, подлежащая распределению»)
– 220 000 руб. – списана сумма начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 20 субсчет «Растениеводство» (аналитический счет «Расходы на урожай озимых будущего года»)
КРЕДИТ 20 субсчет «Растениеводство» (аналитический счет «Расходы на ремонт основных средств растениеводства, подлежащие распределению»)
– 180 000 руб. – списана распределенная сумма расходов на ремонт основных средств.

В январе и весной 2011 года:
ДЕБЕТ 20 субсчет «Растениеводство» (аналитический счет «Расходы на урожай озимых отчетного года»)
КРЕДИТ 20 субсчет «Растениеводство» (аналитический счет «Расходы на урожай озимых будущего года»)
– 2 820 000 руб. – перенесена сумма расходов;

ДЕБЕТ 20 субсчет «Растениеводство» (аналитический счет «Погибшие посевы»)
КРЕДИТ 20 субсчет «Растениеводство» (аналитический счет «Расходы на урожай озимых отчетного года»)
– 705 000 руб. (2 820 000 руб. × 25%) – отражена стоимость погибших посевов;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 20 субсчет «Растениеводство» (аналитический счет «Погибшие посевы»)
– 705 000 руб. – отражен ущерб;

Расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии и т. п.), – это прочие расходы (п. 13 ПБУ 10/99).

ДЕБЕТ 20 субсчет «Растениеводство» (аналитический счет «Расходы на урожай озимых отчетного года»)
КРЕДИТ 10 (23, 25, 26, 69, 70)
– 980 000 руб. – отражены расходы на сбор урожая;

ДЕБЕТ 43 субсчет «Озимая пшеница»
КРЕДИТ 20 субсчет «Растениеводство» (аналитический счет «Расходы на урожай озимых отчетного года»)
– 3 000 000 руб. – отражена плановая себестоимость озимой пшеницы.

В декабре 2011 года:
ДЕБЕТ 43 субсчет «Озимая пшеница»
КРЕДИТ 20 субсчет «Растениеводство» (аналитический счет «Расходы на урожай озимых отчетного года»)
– 95 000 руб. (2 820 000 – 705 000 + 980 000 – – 3 000 000) – скорректирована себестоимость озимой пшеницы в соответствии с фактическими затратами.

Особенности налогового учета

Агрофирма может работать на общей системе налогообложения, и тогда она обязана вести налоговый учет по налогу на прибыль.

А может (при соблюдении определенных условий) применять один из специальных режимов: упрощенную систему налогообложения или единый сельскохозяйственный налог.

Общий режим налогообложения
В налоговом учете посевы озимых следует рассматривать как незавершенное производство (НЗП).

Незавершенное производство для целей налогового учета – это продукция частичной готовности, не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. Такое определение дано в статье 319 Налогового кодекса РФ.

Для определения остатка незавершенного производства необходимо разделить расходы отчетного периода на прямые и косвенные.

«Незавершенку» оценивают на основании данных только о сумме прямых расходов. В статье 318 Налогового кодекса РФ дан перечень прямых расходов. Здесь, в частности, поименованы:
– материальные затраты (применительно к производству зерновых это семена, удобрения, средства защиты растений и т. п.);
– расходы на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в процессе производства продукции, а также расходы на страховые взносы, начисленные на эти суммы (для агрофирмы это зарплата персонала, занятого на сельхозработах – посев зерновых, внесение удобрений и средств защиты растений и т. п., и сумма начислений на нее);
– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым для сельхозработ (сельскохозяйственная техника, зернохранилища и т. п.).

Но прямые расходы, названные в статье 318 Налогового кодекса РФ, являются рекомендуемыми. То есть агрофирма вправе самостоятельно разработать свой перечень прямых затрат.

Сумма остатков НЗП на конец года включается в состав прямых расходов следующего налогового периода. Напомним, что прямые расходы признаются в налоговом учете по мере реализации продукции (зерна озимых культур), в стоимости которой они учтены.

Затраты на выращивание озимых, которые не поименованы в перечне прямых расходов агрофирмы, относятся к косвенным расходам на производство и реализацию. Такие издержки в полном объеме включаются в состав налоговых расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они фактически понесены.

А если агрофирма применяет спецрежим?

Плательщики единого сельхозналога признают свои расходы (как и доходы) кассовым методом, то есть после их фактической оплаты. Иными словами, затраты признаются при выполнении таких условий:
– они названы в закрытом перечне расходов при ЕСХН, приведенном в пункте 2 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ;
– они понесены и фактически оплачены.

Причем применительно к материальным расходам (включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений) необходимо отметить следующее. Для принятия их стоимости в налоговом учете достаточно факта их оприходования и погашения задолженности перед поставщиком. Момент списания затрат в производство значения не имеет.

Таким образом, кассовый метод не предполагает необходимости определения остатков незавершенного производства – расходы на урожай будущего года признаются только после оплаты, независимо от периода, к которому они относятся.
Аналогичный порядок применяется и в случае, если агрофирма работает на упрощенной системе (с объектом «доходы минус расходы»). То есть все затраты признаются по мере их оплаты.

Важно запомнить
Поскольку рассмотренная ситуация предполагает выбор вариантов учета, важнейшее значение приобретают положения учетной политики. Так, в частности, в бухгалтерской учетной политике необходимо закрепить методику распределения расходов по объектам калькуляции. А для целей налогового учета – перечень прямых затрат и порядок оценки незавершенного производства продукции растениеводства.

Статья напечатана в журнале "Учет в сельском хозяйстве" №10, октябрь 2010 г.