Формирование налоговой базы как разницы между доходами и расходами при исчислении налога на прибыль

На вопросы отвечала
Степанова Г.М.

Опубликовано в номере: Бухгалтерский учет и налоги №10 / 2004

Как формируется налоговая база при расчете налога на прибыль, как учитываются для ее исчисления доходы и расходы в различных ситуациях?

Отдельные нюансы данной проблемы рассмотрены в нижеприведенных вопросах и ответах.

Вопрос 1. Как определяется налоговая база (разница между доходами и расходами) для исчисления налога на прибыль у организации – официального дилера другой российской организации, занимающейся производством (сборкой из иностранных запасных частей) и оптовыми продажами посредством дилерской сети на территории России автомобилей одной из известных иностранных марок, в случае получения дилером от указанного поставщика в безвозмездное производственное пользование с условием возврата в рамках и на срок действия дилерского договора с отсрочкой платежа на реализацию автомобилей данной марки производственного инструмента для автосервиса, наружных вывесок, указателей, входных столбиков с указанием на них наименования этой иностранной марки автомобиля?

В соответствии с пунктом 1 статьи 689 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Согласно статье 695 ГК РФ ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

Налоговой базой для целей главы 25 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (пункт 1 статьи 274 НК РФ).

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях налогообложения для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее – доходы от реализации) и внереализационные доходы.

Согласно статье 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ, в частности: в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена н6алогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем независимой оценки (пункт 8 статьи 250 НК РФ).

Для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) – для доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг); по иным аналогичным доходам.

Для целей исчисления налога на прибыль имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (пункт 2 статьи 248 НК РФ).

При этом согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии.

Согласно пункту 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.

Доходы и расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, определяются с учетом положений главы 25 НК РФ. При этом расходы должны соответствовать требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, которым предусмотрено, в частности, что в целях указанной главы НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, признаются расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, c учетом положений пункта 4 указанной статьи.

Расходы на рекламу учитываются для целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 264 НК РФ.

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Соответственно понятие «реклама» понимается для целей налогообложения прибыли в значении Федерального закона от 18.07.95 № 108-ФЗ «О рекламе» (далее – Закон № 108-ФЗ).

При этом расходы на рекламу, учитываемые для целей налогообложения в размере фактических расходов, предусмотрены абзацами вторым–четвертым пункта 4 статьи 264 НК РФ и расширению этот перечень не подлежит.

Остальные расходы на рекламу, относящиеся к таковым в соответствии с Законом № 108-ФЗ и отвечающие требованиям статьи 252 НК РФ, учитываются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Вопрос 2. Каким образом учитывается и уточняется для целей исчисления налога на прибыль сумма созданного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков?

Из пунктов 3, 4 и 5 статьи 324.1 НК РФ следует, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков уточняется только на конец налогового периода.

В том случае, если учетной политикой организации будет предусмотрено формирование указанного резерва в 2005 году, то под неиспользованной на 31.12.04 суммой резерва, включаемой в состав внереализационных доходов 2004 года, будет пониматься разница между суммой начисленного в 2004 году резерва, уменьшенной на сумму фактических расходов на оплату использованных в 2004 году отпусков (с учетом единого социального налога, и суммой переносимой на 2005 год части резерва в виде расходов на оплату в 2005 году неиспользованных в 2004 году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом единого социального налога, исчисленного по методике, применяемой при формировании резерва).

При этом в случае, если учетной политикой организации не будет предусмотрено формирование указанного резерва в 2005 году, то в состав внереализационных доходов 2004 года будет включаться разница между суммой начисленного в 2004 году резерва и суммой фактических расходов на оплату использованных в 2004 году отпусков (с учетом единого социального налога).

Основание: письмо МНС России от 14.03.03 № 02-5-11/68-И313.

Вопрос 3. Учитываются ли в целях налогообложения прибыли с соответствующим отражением в налоговой декларации, в том числе в качестве рекламных расходов, затраты организации оптово-розничной торговли на приобретение (изготовление) (в том числе покупную стоимость имущества) и распространение каталогов товаров с информацией о номенклатуре и цене предлагаемых к продаже товаров, условиях поставки, содержащих бланки заказов и конверты с номером абонентского ящика организации-продавца, распространяемых на безвозмездной основе путем адресной почтовой рассылки по базе данных потенциальных клиентов (физических лиц)?

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Как следует из смысла статьи 252 НК РФ, для того, чтобы расходы могли быть учтены для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, должны быть выполнены как минимум три условия, в том числе расходы должны быть связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках, ярмарках, c учетом положений пункта 4 данной статьи.

Абзацами вторым–четвертым пункта 4 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что к расходам организации на рекламу в целях главы 25 относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

При этом предусмотренный абзацами вторым–четвертым пункта 4 статьи 264 НК РФ перечень расходов на рекламу, учитываемых для целей налогообложения в размере фактических (ненормируемых) расходов, закрыт и расширению не подлежит.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором–четвертом пункта 4 статьи 264 НК РФ (относящиеся на основании статьи 11 НК РФ к таковым в соответствии с Законом № 108-ФЗ и отвечающие требованиям статьи 252 НК РФ), осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются нормируемыми и учитываются в размере, не превышающем 1 процента выручки, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Статьей 2 Закона № 108-ФЗ «О рекламе» определено понятие рекламы: «реклама – это распространяемая в любой форме с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях, начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому или юридическому лицам, товарам, идеям, начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний».

В соответствии с пунктом 2 статьи 15 Закона РФ «О рекламе» распространение рекламной информации на почтовых отправлениях осуществляется только с разрешения федерального органа исполнительной власти, в компетенцию которого входят вопросы почтовой связи. Порядок выдачи разрешений и размер взимаемой за это платы определяются указанным органом.

Учитывая, что статьей 2 Закона № 108-ФЗ «О рекламе» установлено, что рекламная информация должна быть предназначена для неопределенного круга лиц, затраты организации розничной торговли на приобретение (изготовление) и почтовую рассылку каталогов товаров с информацией о номенклатуре и цене предлагаемых к продаже товаров, условиях поставки, содержащих бланки заказов, и конверты с номером абонентского ящика организации-продавца, находящихся в адресных письмах, направляемых конкретным физическим лицам из заранее определенного круга потенциальных покупателей (физических лиц), не могут быть классифицированы как расходы на рекламу.

В случае, когда указанная торговая организация несет расходы, связанные с приобретением (в том числе покупная стоимость имущества) и адресной почтовой рассылкой каталогов, содержащих информацию об образцах, номенклатуре и цене предлагаемых к продаже товаров, заранее определенным потенциальным покупателям (физическим лицам), и при этом к каталогам прилагаются типовые бланки заказа с информацией об условиях продажи товара, то данные расходы можно классифицировать как индивидуальную оферту согласно статье 435 ГК РФ.

В целях налогообложения прибыли вышеуказанные расходы учитываются как прочие расходы по производству и реализации, как расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение доходов, в периоде фактического заключения в результате направления информационных материалов договоров розничной купли-продажи товаров по образцам.

В соответствии со статьей 493 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором розничной купли-продажи, в том числе условиями формуляров или иных стандартных форм, к которым присоединяется покупатель (статья 428 ГК РФ), договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

Указанные расходы отражаются при заполнении налоговой декларации в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль организации, утвержденной приказом МНС России от 29.12.01 № БГ-3-02/585 (с изменениями и дополнениями).

Основание: письмо МНС России от 10.09.02 № 02-5-11/202-АД088.

Вопрос 4. Относятся ли к косвенным расходам для целей налогообложения прибыли организации, реализующей готовую продукцию (товары народного потребления – ТНП), затраты на приобретение для производственной и торговой деятельности у завода – изготовителя тары и тарных материалов (этикеток, скотча и пр.), используемых при упаковке, отраженных в учете по средне закупочным ценам?

Согласно пункту 160 раздела 3 – «Учет тары» приказа Минфина России от 28.12.01 № 119н (в редакции от 23.04.02) «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» тара – это вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей.

При исчислении налога на прибыль налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются любые экономически оправданные затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, в частности, относятся расходы по изготовлению, хранению и доставке товаров (готовой продукции).

На основании пункта 2 статьи 253 НК РФ в поэлементном разрезе расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

материальные расходы;
расходы на оплату труда;
суммы начисленной амортизации;
прочие расходы.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку).

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ также к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ к амортизируемому имуществу не относится имущество, первоначальная стоимость которого составляет до десяти тысяч рублей включительно.

Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

В соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Расходы, связанные с производством и реализацией, но не включенные в состав расходов, отнесенных к соответствующим элементам (материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации), относятся к прочим расходам (статья 264 НК РФ).

Перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, приведенный в статье 264 НК РФ, является открытым.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318–320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то материальные затраты, определяемые в соответствии с пунктом 1 статьи 254 НК РФ, за исключением подпунктов 1 и 4, а также прочие расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг) относятся к косвенным расходам, осуществляемым налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода c учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Следовательно, стоимость отраженной в налоговом учете используемых при упаковке готовой продукции тары и тарных материалов (этикеток, скотча и пр.), приобретенных для производственной деятельности у завода-изготовителя, для целей налогообложения прибыли организации, реализующей готовую продукцию (в частности, ТНП), относится к косвенным расходам и уменьшает доходы от реализации текущего месяца (квартала) при соблюдении условий статьи 252 НК РФ.

Датой осуществления материальных расходов, включая упомянутые в подпункте 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ, признается дата передачи в производство сырья и материалов – в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги) (пункт 2 статьи 272 НК РФ).

Вопрос 5. Каков порядок списания таможенных платежей для целей налогового учета организации, приобретающей импортные товары (корма для сельскохозяйственных животных) как для перепродажи, так и для использования в качестве сырья в производстве новой готовой продукции (новых кормов)?

I. В части готовой продукции

В соответствии со статьей 247 главы 25 НК РФ (с учетом изменений и дополнений, внесенных распространяющимся на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года Федеральным законом от 29.05.02 № 57-ФЗ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях налогообложения признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ.

Согласно пункту 2 указанной статьи НК РФ расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы.

На основании пункта 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

материальные расходы;
расходы на оплату труда;
суммы начисленной амортизации;
прочие расходы.

В целях налогообложения прибыли к материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подпункт 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

На основании пункта 2 статьи 254 НК РФ для целей налогообложения прибыли стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

На основании пункта 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается:

дата передачи в производство сырья и материалов – в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ, в частности, на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров, относятся к прямым расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли на дату их осуществления при условии применения метода начисления при отражении доходов и расходов.

Следовательно, для целей налогового учета при определении налогооблагаемой прибыли российской организации-импортера (учитывающей доходы и расходы методом начисления), реализующей корма для сельскохозяйственных животных в качестве готовой продукции, произведенной указанной организацией из импортного сырья, учитываются в качестве прямых материальных расходов исходя из контрактной стоимости (цены) приобретения данных материально-производственных запасов, с учетом дополнительных расходов настоящего периода, формирующих цену реализуемой готовой продукции (кормов).

К указанным расходам могут быть, в частности, отнесены обоснованные и документально подтвержденные расходы по оплате таможенной пошлины, таможенного сбора и НДС на таможне, при условии их включения в цену реализуемой готовой продукции (кормов).

II. В части товаров

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ определено, что при реализации покупных товаров в состав расходов включается стоимость приобретения данных товаров, определяемая в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из предусмотренных указанным подпунктом методов оценки покупных товаров.

При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.

Согласно статье 320 НК РФ суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров, относятся к прямым расходам.

Все остальные расходы, включая другие транспортные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Что касается статьи 254 НК РФ, то она определяет формирование стоимости товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы. При определении стоимости покупных товаров необходимо руководствоваться статьями 268 и 320 НК РФ.

Таким образом, под стоимостью приобретения товаров следует понимать контрактную (договорную) цену приобретения, а уплаченные отдельно ввозные таможенные пошлины и сборы учитываются в составе косвенных расходов текущего отчетного (налогового) периода.

При этом организация, руководствуясь рамками 25 главы НК РФ, вправе определить в своей учетной политике для целей налогового учета прибыли пропорцию распределения между косвенными и прямыми расходами таможенных платежей, уплаченных при приобретении импортных товаров (кормов) в части, используемой для перепродажи и в части, используемой для производства новой готовой продукции (новых кормов).

Основание: письмо МНС России от 25.03.03 № 02-5-11/78-к804.

Вопрос 6. Возможно ли включение в целях налогообложения прибыли в состав косвенных расходов Поставщика затрат на доставку им до складских или торговых помещений Покупателя реализуемых по договору поставки (продажи) товаров, ранее приобретенных Поставщиком по договору покупки, если в договоре поставки (продажи) предусмотрено несение вышеуказанных расходов Поставщиком?

В Методических рекомендациях по применению главы 25 «налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729, (пункт 6.3.3) разъяснено, что распределение прямых расходов в виде транспортных расходов, связанных с приобретением, осуществляется в порядке, изложенном в последних четырех абзацах статьи 320 НК РФ. Прямые расходы в виде покупной стоимости товаров распределяются в соответствии с порядком, изложенным в подпункте 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Порядок признания расходов при методе начисления предусмотрен статьей 272 НК РФ.

Таким образом, в случае, если налогоплательщик – организация оптовой торговли (Поставщик) приобрела товар по договору покупки и, далее, по договору продажи (поставки) этот товар доставила на склад Покупателя или уполномоченного им лица, то расходы, связанные с этой транспортировкой, возможно учесть для целей налогообложения прибыли как косвенные расходы единовременно в текущем отчетном (налоговом) периоде на дату несения этих расходов (по моменту начисления) (пункты 4 и 7 статьи 272 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318–320 настоящего Кодекса.

При этом для целей налогообложения прибыли датой осуществления расходов Поставщика на транспортировку покупных товаров до склада Покупателя признается дата подписания налогоплательщиком акта приема-передачи услуг (работ) (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

При этом обязательным является выполнение следующих условий: указанные транспортные расходы до склада или иного заменяющего его места, указанного Покупателем, определены в договоре с Покупателем и возмещаются продажной стоимостью товаров или отдельно по условиям договора о транспортировке товара до склада организации – Покупателя на возмездной основе.

Вопрос 7. Как формируется налоговая база по налогу на прибыль при начислении процентов на конец отчетного периода по собственным векселям Банка, выпущенным с дисконтом со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее»?

Согласно статье 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ.

Согласно статье 328 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам – в соответствии с условиями эмиссии, по векселям – условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271–273 НК РФ.

Учитывая положения пункта 1 статьи 328 НК РФ в отношении понятия установленной доходности по векселям, которая определяется исходя из условий выпуска или передачи (продажи), установленная доходность по собственному векселю может определяться по методике, используемой кредитными организациями, установленной в подпункте «в» приложения № 24 к Инструкции Центробанка России от 01.10.97 № 17, утвержденной приказом Центробанка России от 01.10.97 № 02-429, применяемой для целей составления финансовой отчетности, для процентных ценных бумаг (облигаций, векселей), размещаемых по цене, отличной от номинальной стоимости.

Основание: письмо МНС России от 19.08.03 № 02-4-08/497-АГ152.

Вопрос 8. Подлежат ли учету в целях налогообложения прибыли расходы в суммах, указанных в товарных и кассовых чеках без выделения НДС, в случае, если чеки приложены к авансовому отчету, в соответствии с которым организация приобрела через своих подотчетных лиц в розничной торговой сети канцелярские товары для своей хозяйственной деятельности?

В соответствии с подпунктом 24 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим, учитываемым для целей налогообложения прибыли расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на канцелярские товары.

Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС РФ № БГ-3-02/729@ от 20.12.02, (пункт 1 раздела 5.4) разъясняют порядок включения налогов и сборов в состав прочих расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли.

В состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах (единый социальный налог, налог на имущество и т. д.), по которым она является налогоплательщиком, за исключением налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, которые не учитываются в целях налогообложения.

Порядок отнесения сумм налога на добавленную стоимость на учитываемые для целей налогообложения прибыли расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг) определен статьей 170 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями настоящей главы, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, только в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В случаях и в порядке, предусмотренных и разъясненных пунктами 2 и 4 статьи 170 НК РФ, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). То есть статьей 170 НК РФ определен исчерпывающий ряд случаев, когда суммы налога на добавленную стоимость учитываются для целей налогообложения прибыли в составе стоимости товарно-материальных ценностей, включаемых в расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 главы 25 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ) при соблюдении предусмотренных данным пунктом статьи 252 НК РФ необходимых критериев.

Для целей исчисления налогооблагаемой прибыли суммы «входного» НДС, учтенные в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) на основании статьи 170 главы 21 НК РФ, также являются расходом при соответствии требованиям главы 25 НК РФ, в том числе статьи 252.

При этом согласно пункту 1 статьи 272 главы 25 НК РФ для применяющих метод начисления организаций расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318–320 НК РФ.

Вопрос 9. Относится ли на расходы для целей налогообложения прибыли организации-арендатора, использующей арендуемое недвижимое имущество для оказания услуг по сдаче данного имущества в субаренду и метод начисления в учете доходов и расходов, разница между суммами НДС по ставкам 20 и 18 процентов, возникшая в 2004 году у организации-арендатора в составе фактически перечисленной в качестве предоплаты организации-арендодателю не изменившейся арендной платы, предъявленной дополнительно к цене реализуемых услуг при отсутствии соглашения об изменении цены (суммы арендной платы) заключенного до 01.01.04 договора аренды в связи с изменением (уменьшением) с 01.01.04 ставки налога?

Статьей 420 ГК РФ установлено, что договором (в том числе аренды) признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

На основании пункта 1 статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Цена представляет собой денежное выражение стоимости товара.

При этом цена договора может определяться либо в твердой сумме, либо в процентах от суммы, либо протоколами согласования о цене, являющимися неотъемлемой частью договора.

Гражданское законодательство допускает изменение цены договора.

Согласно пункту 2 вышеназванной статьи ГК РФ изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами в целях налогообложения признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходы, уменьшающие налоговую базу, должны быть экономически оправданными, обусловлены целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обычаям делового оборота.

По пункту 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов (в данном случае арендатора) признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) – для услуг (работ) производственного характера.

Согласно статье 168 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ налогоплательщик налога на добавленную стоимость (в данном случае – арендодатель) при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю (арендатору) этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товаров (выполнения работы, услуги). При отгрузке товаров (работ, услуг) независимо от поступления оплаты за указанные товары (работы, услуги), счета-фактуры выставляются покупателям с указанием соответствующей налоговой ставки, действующей на дату отгрузки.

Согласно пункту 1 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями главы 21, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, только в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В связи с вступлением в действие Федерального закона от 07.07.03 № 117-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации» с 1 января 2004 года налогообложение товаров (работ, услуг), указанных в пункте 3 статьи 164 НК РФ, производится по налоговой ставке 18 процентов.

Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В соответствии с пунктом 4 статьи 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 НК РФ, за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

Таким образом, исчисление суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет налоговым агентом за реализуемые ему товары (работы, услуги), производится на дату перечисления денежных средств налогоплательщику или другому лицу, указанному налогоплательщиком.

Учитывая вышеизложенное, налоговая ставка (18 или 20 процентов), применяемая налоговым агентом, должна соответствовать налоговой ставке, действующей на дату перечисления денежных средств налогоплательщику или другому лицу, указанному налогоплательщиком.

В связи с этим при перечислении с 1 января 2004 года налоговым агентом за реализованные (отгруженные до 1 января 2004 года) товары (работы, услуги) денежных средств налогоплательщику или другому лицу, указанному налогоплательщиком, применяется налоговая ставка 18/118, вне зависимости от даты принятия к учету этих товаров (работ, услуг).

При перечислении до 1 января 2004 года налоговым агентом за реализованные (отгруженные с 1 января 2004 года) товары (работы, услуги) денежных средств налогоплательщику или другому лицу, указанному налогоплательщиком, применяется налоговая ставка 20/120, вне зависимости от даты принятия к учету этих товаров (работ, услуг), без последующего перерасчета налога в 2004 году.

Соответствующая сумма налога, исчисленная налоговым агентом и подлежащая перечислению в бюджет, должна в установленном порядке указываться в первичных учетных документах. При необходимости соответствующие изменения следует вносить в договоры на реализацию товаров (оказание услуг, выполнение работ).

При этом по пункту 2 статьи 452 ГК РФ требование об изменении или о расторжении договора может быть заявлено стороной в суд только после получения отказа другой стороны на предложение изменить или расторгнуть договор либо неполучения ответа в срок, указанный в предложении или установленный законом либо договором, а при его отсутствии – в тридцатидневный срок.

Таким образом, при отсутствии соглашения об изменении цены договора (суммы арендной платы) без учета НДС при изменении ставки с 20 до 18 процентов возникающая разница в 2004 году у организации-арендатора при фактическом перечислении не изменившейся арендной платы организации-арендодателю, предъявленная дополнительно к цене реализуемых услуг, может быть не учтена для целей налогообложения прибыли арендатора как не соответствующая критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Основание: письмо МНС России от 19.03.04 № 03-1-08/729/15@.

Вопрос 10. Включаются ли в состав расходов, в том числе, в состав нормируемых расходов на рекламу, для целей исчисления налога на прибыль организации-рекламораспространителя, занимающейся изданием адресно-телефонных справочников (СМИ), содержащих менее 40% рекламной информации, затраты в виде стоимости части тиража – справочников, распространяемых бесплатно (безвозмездно) (в рамках установленного тиража), в том числе согласно договорам на размещение рекламы (оказание рекламных услуг) с условием «распространения печатного издания способом, выбранным Исполнителем (рекламораспространителем) по своему усмотрению», после выполнения обязательств рекламораспространителя по размещению рекламы, что подтверждается бесплатными сигнальными экземплярами справочника, по всем договорам составляющими 10% тиража?

В соответствии со статьей 264 (подпункты 22 и 28 пункта 1) главы 25 НК РФ к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, относятся:

расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ.

Соответственно понятие «реклама» понимается для целей налогообложения прибыли в значении Федерального закона № 108-ФЗ «О рекламе».

При этом расходы на рекламу, учитываемые для целей налогообложения в размере фактических расходов предусмотрены абзацами вторым–четвертым пункта 4 статьи 264 НК РФ и расширению этот перечень не подлежит.

В соответствии со статьей 2 Закона № 108-ФЗ «О рекламе» реклама – это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях, начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товара, идей и начинаний.

Следовательно, для целей налогообложения прибыли не относятся к рекламным расходам организации-рекламораспространителя, занимающейся изданием адресно-телефонных справочников, содержащих менее 40 % рекламной информации, расходы в виде стоимости части тиража – справочников, распространяемых безвозмездно по решению Исполнителя (рекламораспространителя), а не Заказчика в рамках договора на размещение рекламы.

В соответствии с абзацем 4 пункта 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях налогообложения прибыли относятся расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

При этом следует учитывать, что согласно подпункту 16 статьи 270 НК РФ при определении налогооблагаемой прибыли не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

В данном случае таким имуществом являются бесплатно (безвозмездно) распространяемые адресно-телефонные справочники.

Кроме того, у организаций – производителей тиражированных изданий расходы по изготовлению и безвозмездной передаче бесплатных экземпляров изданий, например – гостиницам, отелям, библиотекам, не являются расходами, направленными на осуществление деятельности по получению дохода, и в связи с этим не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ (письмо МНС России от 09.04.03 № 02-2-07/51-M 900).

Из вышеизложенного и согласно условиям указанного в вопросе типового договора на оказание рекламных услуг следует, что не учитываются для целей исчисления налога на прибыль расходы на безвозмездную передачу части тиража – справочников, осуществленную организацией по ее инициативе (в типовом договоре места и виды размещения справочников сторонами не указаны) бесплатно (безвозмездно), так как в данном типовом договоре сам факт и количество бесплатно распространяемых экземпляров справочников не оговаривается Заказчиком, а выполнение работ (услуг) должно подтверждаться актом о выполнении и актом приемки-передачи выполненных работ (оказанных услуг).

Следует иметь в виду, что если условиями рекламной компании самой организации – издательства (выступающей в этом случае рекламодателем), являющейся собственником справочников, будет предусмотрено, что в целях ознакомления потенциальных покупателей с новыми видами товаров (справочников) и в целях продвижения товаров на новых рынках сбыта потенциальным покупателям бесплатно будут вручаться товары (справочники) организации (не в качестве приза или награды при проведении рекламной акции), то расходы, связанные с изготовлением подобных товаров следует рассматривать как расходы на рекламу.

Для целей налогообложения прибыли указанные расходы учитываются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ, если они соответствуют требованиям пункта 1 стати 252 НК РФ (письмо МНС России от 24.03.04 № 02-3-07/41@).

Основание: письма МНС России от 09.04.03 № 02-2-07/51-M900 и от 24.03.04 № 02-3-07/41@.

Вопрос 11. Уменьшается ли налогооблагаемая прибыль организации-дебитора, использующей метод начисления в учете доходов и расходов, на сумму отрицательных курсовых разниц от переоценки кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте?

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок учета в целях налогообложения прибыли курсовых разниц, возникающих после 01.01.02 в связи с переоценкой кредиторской задолженности, а также долговых обязательств в иностранной валюте российских организаций, использующих метод начисления при налоговом учете доходов и расходов, предусмотрен статьями 250 и 265 НК РФ.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам налогоплательщика относятся расходы в виде отрицательной разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком РФ.

При этом отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в валюте обязательств.

Пунктами 8 статьи 271 и 10 статьи 272 НК РФ определено, что обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату прекращения (исполнения) обязательства и (или) на последний день отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше.

При этом подпунктами 7 пункта 4 статьи 271 и 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ для организаций, учитывающих в целях налогообложения прибыли доходы и расходы методом начисления, предусмотрена возможность признания датой получения внереализационных доходов и осуществления внереализационных расходов, в частности – по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, – последний день текущего месяца.

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ (в том числе в главе 25), применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (статья 11 НК РФ).

Понятие обязательства и основания его возникновения приведены в статье 307 главы 21 части первой ГК РФ.

В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (пункт 1).

Обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в ГК РФ (пункт 2).

В целях обеспечения единообразного применения норм главы 25 части второй НК РФ разработаны Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций», утвержденные приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729 (в редакции от 27.10.03).

Как подписаться >>>

Формирование налоговой базы как разницы между доходами и расходами при исчислении налога на прибыль

Этот материал доступен бесплатно только авторизованным пользователям

Начать дискуссию