Статья поможет налогоплательщикам принять правильное решение о политике, применяемой в отношении представления документов в рамках налоговых проверок
На начальной стадии любой проверки налоговые органы неизменно истребуют у организации документы, подтверждающие правильность исчисления налогов и сборов. От того, какую позицию займет налогоплательщик при представлении документов на проверку, зачастую зависит предъявление ему налоговых претензий, а также размер доначисленных налогов.
Рассмотрим различные модели поведения налогоплательщика при представлении документов по требованию налогового органа, а также последствия применения той или иной модели поведения.
Налоговые органы осуществляют контроль за полнотой и правильностью исчисления налогов в двух формах: камеральные и выездные налоговые проверки. Согласно статье 93 НК РФ налоговые органы вправе истребовать документы при проведении налоговых проверок, а также в порядке статьи 93.1 НК РФ при истребовании документов у контрагентов. В рамках выездной налоговой проверки налогоплательщик обязан представить все документы, связанные с исчислением и уплатой налогов (п. 12 ст. 89 НК РФ).
В рамках камеральной налоговой проверки налогоплательщик обязан представить документы только в случаях, прямо перечисленных в Кодексе (ст. 88 НК РФ).
Анализ практики позволяет выделить четыре модели поведения налогоплательщика в рамках налоговых проверок. Каждая характеризуется степенью выполнения требований налогового органа о представлении документов и имеет как недостатки, так и преимущества.
Агрессивный подход
Агрессивный подход при представлении документов по требованию налогового органа состоит в отказе налогоплательщика в представлении документов. Такой подход - самый радикальный из всех возможных, соответственно, влечет возникновение самые негативные налоговые последствия - применение налоговым органом расчетного метода определения налоговых обязательств налогоплательщика и привлечение к налоговой ответственности.
Случаи применения расчетного способа установлены в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, в частности, к ним относится и непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов.
Конституционный Суд РФ, разъясняя порядок применения расчетного пути исчисления налогов, указал, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований.
При этом сам по себе расчетный метод при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков1.
Практика по применению расчетного метода довольно противоречива и зависит от его обоснованности в конкретном случае и порядка реализации налоговым органом. Показательным делом, в котором налоговым органам удалось успешно применить расчетный метод, является дело ООО «Ньюс Аутдор», рассмотренное Арбитражным судом г. Москвы2.
Суд оценил действия налогоплательщика, выразившиеся в непредставлении документов в ходе выездной проверки в течение более полутора лет (ВОПРОС АВТОРУ: проверка шла так долго? Приостанавливалась в связи с не исполнением запросов о представлении документов? Прошу пояснить) ОТВЕТ АВТОРА: УФНС по г. Москве проводило повторную выездную налоговую проверку деятельности ООО «Ньюс Аутдор» за период 2004-2006 годы.
Из Решения Арбитражного суда г. Москвы следует, что «с момента получения первых требований налогового органа до момента вынесения решения прошло более полутора лет, и организация не сочла необходимым собрать документы.
С даты вынесения решения до дня представления части документов в ФНС прошло два месяца, за которые налогоплательщик собрал у контрагентов». Первое требование о представлении документов было вручено налогоплательщику 05.10.2007, акт выездной налоговой проверки вручен 28.11.2008, решение УФНС по г. Москве вынесено 27.02.2009.
Скорее всего, проверка была приостановлена, однако причины приостановления проверки из решения установить не представляется возможным. как фактическое умышленное противодействие осуществлению налогового контроля.
Суд отметил, что:
- организация злоупотребила своим правом в виде представления суду документов и доказательств, ранее не представлявшихся в налоговую проверку;
- функции, относящиеся к досудебным стадиям производства (обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств) не может выполнять суд;
- налоговый орган доказал, что организация сознательно допустила неправомерные бездействия, приведшие к применению расчетного метода исчисления налогов.
Несмотря на то, что применение расчетного способа исчисления налогов требует от налогового органа особой тщательности при сборе документов, на основании которых он будет рассчитывать налоговые обязательства налогоплательщика, организации при применении агрессивного подхода не стоит надеется на получение налоговой выгоды.
Налоговая выгода
(п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»)
Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
АВТОРУ: на мой взгляд, это предложение к нашей ситуации, когда налогоплательщик не представляет документы, не относится.
ОТВЕТ АВТОРА: согласна, в рамках агрессивного подхода можно указать только на определение налоговой выгоды.
---
Непредставление документов по запросу инспекции приведет налогоплательщика к судебному спору, в котором суд с большой долей вероятности не примет документы, если они представлены в судебный процесс, минуя налоговый орган. Несмотря на то, организация вправе представлять документы и доказательства в суд (ст. 41 АПК РФ) 3, суд, рассматривающий дело, может усмотреть злоупотребление данным правом.
При возмещении НДС имеются свои особенности – если налогоплательщиком не представлены документы в налоговый орган по его требованию, законность решения налогового органа оценивается судом исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом решения4. Исключениями являются случаи, когда налоговым органом изначально не запрашивались документы у налогоплательщика5, и когда документы не были представлены по уважительным причинам6.
Помимо изложенного, отказ от представления документов влечет привлечение организации к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в сумме 10 000,00 рублей.
Жесткий подход
Жесткий подход к представлению документов характеризуется представлением налоговому органу только тех документов, которые прямо предусмотрены НК РФ. Жесткий подход применим в рамках камеральной налоговой проверки и связан с ограничениями, накладываемыми Кодексом на случаи, в которых налоговому органу дано право истребования документов при проведении камеральной проверки.
Случаи обязательного представления документов при камеральной проверке
(ст. 88 НК РФ)
В рамках камеральной налоговой проверки налогоплательщик обязан представить документы только в трех случаях: заявление льгот по налогам, возмещение НДС, исчисление и уплата налогов, связанных с использованием природных ресурсов.
Налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если это не предусмотрено статьей 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.
---
Буквально следуя такому подходу, налогоплательщики отказываются от представления документов во всех иных случаях, которые не предусмотрены НК РФ, и представляют минимальный пакет документов, необходимый для подтверждения правомерного получения налоговой выгоды.
Оценивая данный подход, можно заметить, что к его плюсам относятся низкие затраты на подготовку документов и наличие вероятности получения положительного результата судебного оспаривания претензий, связанных с непредставлением документов7.
Вместе с тем, нельзя не отметить, что у этого подхода есть и минусы, заключающиеся в отказе налогового органа признать налоговую выгоду обоснованной по формальным основаниям. Как показывает практика, при проведении проверок налоговые органы исходят из принципа «не бывает проверки без выявления нарушений».
И хотя данный отказ чаще всего неправомерный, на административный и затем судебный порядок обжалования решения налогового органа у налогоплательщиков, как правило, уходит более одного года, кроме того, компания также несет судебные издержки.
В результате применения жесткого подхода у налогоплательщика на довольно значительное время происходит отвлечение оборотных денежных средств, что не может не сказаться отрицательно на его деятельности.
Умеренный подход
Умеренный подход характеризуется представлением налогоплательщиком всех документов, запрашиваемых налоговым органом.
В большинстве случаев при проведении камеральных проверок налоговые органы, ссылаясь на пункт 1 статьи 93 НК РФ, запрашивают дополнительные документы, напрямую не относящиеся к предмету проводимой проверки, и помимо тех, которые прямо предусмотрены в Кодексе.
При проведении выездных налоговых проверок налоговый орган, несмотря на право истребовать все документы, подтверждающие правильность исчисления налогов и сборов, нередко запрашивает документы, не всегда напрямую связанные с определением налоговых обязательств организации.
При этом зачастую налоговый орган в требовании нечетко формулирует перечень запрашиваемых документов, облекая их в обтекаемые формы, например, «документы, подтверждающие деловую цель операций», «схема финансово-хозяйственной деятельности организации», «источники финансирования деятельности».
Полагаем, что не стоит игнорировать такое «неопределенное» требование и рекомендуем направить в инспекцию (на имя руководителя) письмо с просьбой уточнить перечень необходимых документов.
Оценивая перечень дополнительно запрошенных документов и принимая решение о их представлении (или непредставлении), важно сохранять «принцип разумности».
Он заключается в том, чтобы оценить количество представляемых документов и соотнести с возможностью их подготовки. В случае затруднений с возможностью представления всех запрошенных документов целесообразно представить в налоговый орган обобщенную информацию по запросу и по возможности подготовить документы.
Умеренный подход имеет свои плюсы и минусы. К плюсам относится отсутствие оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении РФ от 08.04.2008 № 15333/07, установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из запрошенных документов недопустимо.
К минусам умеренного подхода относится то, что представление только документов, запрашиваемых налоговым органом, может оказаться недостаточным для доказательства правомерности получения налоговой выгоды.
Правильный подход
Правильный подход характеризуется представлением налогоплательщиком дополнительных документов, помимо прямо запрошенных в требовании. К преимуществам «правильного подхода» можно отнести повышение вероятности принятия положительного решения по проверке, а также наличие готовых материалов для подготовки жалобы в вышестоящий налоговый орган и затем в суд.
Применяя данный подход, в рамках камеральной налоговой проверки
ВОПРОС АВТОРУ: что с выездными проверками – подход такой же?
ОТВЕТ АВТОРА: полагаю, что для выездных проверок подход такой же, поэтому предлагаю изложить данный абзац в следующей редакции: «Применяя данный подход, в рамках налоговой проверки целесообразно представлять все запрашиваемые документы с учетом «принципа разумности».
В рамках камеральной налоговой проверки в случае выявления ошибок и (или) противоречий в декларации, после получения соответствующего требования (п. 3 ст. 88 НК РФ), в течение пяти дней следует подготовить и сдать в налоговый орган максимально детализированные пояснения с приложением всех документов, которые подтверждают обоснованность получения налоговой выгоды». целесообразно представлять все запрашиваемые документы с учетом «принципа разумности».
В случае выявления ошибок и (или) противоречий в декларации, после получения соответствующего требования (п. 3 ст. 88 НК РФ), в течение пяти дней следует подготовить и сдать в налоговый орган максимально детализированные пояснения с приложением всех документов, которые подтверждают обоснованность получения налоговой выгоды.
ВОПРОС АВТОРУ: а уточненную налоговую декларацию нужно представить?
ОТВЕТ АВТОРА: если пояснения только разъясняют позицию налогоплательщика, а дополнительные документы подтверждают ее правильность, но в итоге не влекут изменения показателей налоговой декларации, то уточненную декларацию подавать не нужно. Если же налогоплательщик согласен с обнаруженными налоговым органом ошибками и противоречиями в декларации, то необходимо внести соответствующие исправления в установленный срок, подав уточненную налоговую декларацию.
По спорным вопросам можно посоветовать подготовить и представить в инспекцию обзор арбитражной практики со ссылкой на Письмо ФНС РФ от 19.04.2007 № ШС-6-18/716. В данном письме указано, что если у налогового органа отсутствуют основания полагать, что рассмотрение дела в суде закончится в пользу налогового органа, то налоговый орган может учитывать сложившуюся в регионе судебно-арбитражную практику по аналогичным вопросам и схожим обстоятельствам.
Кроме этого, рекомендуем представить дополнительные документы, подтверждающие обоснованность получения налоговой выгоды. Дополнительные документы могут представляться, в частности, в подтверждение наличия деловой цели, проявления налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности и реального осуществления операций.
К таким документам могут относиться следующие. Документы, подтверждающие деловую цель операций: бизнес-планы, технико-экономические обоснования, исследования, расчеты, оценки, маркетинговая стратегия, заключения экспертов, конкурсная документация.
Документы, подтверждающие должную осторожность и осмотрительность: свидетельство из ЕГРЮЛ и ЕГРИП, устав, документ, подтверждающий полномочия руководителя контрагента, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, свидетельство о праве собственности (или договор аренды) на помещение и транспорт, подтверждения наличия соответствующих активов, персонала для выполнения условий контракта и др.
Документы, подтверждающие реальность осуществления операций: технические задания, служебные записки, заявки, отчеты, протоколы мероприятий, переписка и т.п.
Актуальность применения правильного подхода определяется изменившейся судебной практикой. Суды в первую очередь исследуют реальность осуществления хозяйственных операций и в доказательство принимают дополнительные документы.
При этом даже при наличии доказательств подписания документов (первичных документов, счетов-фактур и др.) неустановленными лицами, отказ в получении налоговой выгоды, если подтвержден факт реальности хозяйственных операций, в том числе с помощью дополнительных документов, как правило, признается судами неправомерный8.
Резюмируя изложенное, организации необходимо самостоятельно принять решение о применении того или иного подхода к представлению документов по требованию налогового органа.
Принимая решение о политике взаимодействия с налоговым органом, необходимо учитывать риск отказа в получении налоговой выгоды. Дополнительные документы в любом случае представляются в суд при оспаривании налоговых претензий, однако, их представление на стадии проведения проверки и рассмотрения материалов проверки позволит получить налоговую выгоду в более ранние сроки.
1 Определение КС РФ от 05.07.2005 № 301-О
2 Решение Арбитражного суда города Москвы от 19.05.2010 по делу № А40-94140/09-127-563 (оставлено в силе Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2010 № 09АП-16425/2010-АК)
3 Данное право по выездным налоговым проверкам подтверждено Постановлением Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 (п. 29), по камеральным налоговым проверкам – Определением КС РФ от 12.07.2006 № 267-О
4 Пункт 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65
5 Постановления ФАС Московского округа от 18.03.2008 № КА-А41/164-08, от 20.03.2008 № КА-А40/1774-08
6 Определение ВАС РФ от 07.07.2008 № 8558/08
7 Постановления ФАС Московского округа от 19.04.2010 № КА-А40/3488-10, от 03.11.2009 № КА-А40/11367-09, от 24.06.2008 № КА-А40/3059-08
8 Постановления ВАС РФ от 09.03.2010 № 15574/09, от 20.04.2010 № 18162/09
Начать дискуссию