«Налоговед» Журнал для профессионалов в налогообложении
Возможность злоупотребления правом сведется к минимуму, если порядок проведения налогового контроля будет надлежащим образом урегулирован законом.
М.В. Гуров, налоговый юрист компании «Интегрированные финансовые системы», г. Москва
Применение понятия добросовестности к органам, осуществляющим налоговый контроль
Реакцией судебных органов на формально правомерное поведение налогоплательщика, направленное на уклонение от уплаты налогов, стало формулирование принципа добросовестности налогоплательщика при уплате налогов (п. 3 Определения КС РФ от 25.07.2001 № 138-О). Логичное продолжение этого процесса — применение принципа добросовестности в виде запрета на злоупотребление правом к органам, осуществляющим налоговый контроль. Реализация этого принципа направлена на пресечение недобросовестного поведения должностных лиц налоговых органов при налоговых проверках и иных мероприятиях налогового контроля.
По словам судьи Конституционного Суда Российской Федерации Г.А. Гаджиева, «нельзя забывать, что понятие добросовестности должно распространяться и на налоговые органы. Суды при рассмотрении дел должны проверять не только добросовестность налогоплательщика, но проверять, не допускают ли налоговые инспекции так называемую полицейскую шикану, то есть не злоупотребляют ли своими служебными полномочиями. Именно по этим причинам о добросовестности нужно говорить как об общей концепции развития налогового права» [ сноска 1 ] .
Запрет злоупотребления правом при осуществлении налогового контроля сформулирован в Постановлении КС РФ от 16.07.2004 № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева». В Постановлении сказано, что если при налоговом контроле налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, такой контроль может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать прав и свобод других лиц (ст. 1 ч. 1; ст. 17 ч. 3 Конституции РФ).
Таким образом, КС РФ отметил, что не могут быть признаны правомерными:
• превышение полномочий налоговыми органами (их должностными лицами) при проведении налогового контроля;
• действия налоговых органов, при которых налоговые органы (их должностные лица) руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку;
• использование полномочий вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества.
Превышение полномочий при проведении налогового контроля означает несоответствие действий государственного органа закону, его действие за пределами компетенции, предоставленной законом, что приводит к признанию действий государственного органа неправомерными. В случае превышения полномочий налоговыми органами необходимость в применении принципа добросовестности (запрета злоупотребления правом) не возникает, так как в данном случае должностные лица совершают действия, выходящие за пределы их компетенции.
Как следует из Постановления КС РФ от 16.07.2004 № 14-П, использование налоговым органом своих полномочий с целью, противоречащей установленному законом правопорядку, должно приводить к признанию его действий неправомерными. Таким образом, формальное соответствие закону не придает легальности действиям налоговых органов. Дополнительное требование к действиям налоговых органов — определение целей и мотивов, которыми они руководствуются при проведении налогового контроля. Правомерными могут быть признаны только действия, цели и мотивы которых законны и не противоречат действующему правопорядку.
Разновидность нарушения запрета злоупотребления правом — злоупотребление должностными полномочиями, содержащее признаки преступления по статье 285 Уголовного кодекса РФ. Статья предусматривает, что злоупотребление должностными полномочиями — это деяние должностного лица, совершенное из корыстной или иной личной заинтересованности, повлекшее существенное нарушение прав и законных интересов граждан или организаций либо охраняемых законом интересов общества и государства. Уголовная ответственность за злоупотребление должностными полномочиями может наступить только в случае умышленного совершения деяния. Очевидно, что деяние, предусмотренное статьей 285 УК РФ, относится к частному случаю внешне законных, но по существу незаконных действий налоговых органов. Мотив и цель внешне законных действий налоговых органов не исчерпываются корыстной или иной личной заинтересованностью.
Низкое качество норм, регулирующих порядок осуществления налогового контроля, — основная причина злоупотребления полномочиями налоговых органов
Интересен вопрос о смысле и месте в правовой системе адресованного налоговым органам требования руководствоваться законной целью при проведении налогового контроля. В Постановлении № 14-П КС РФ отмечает, что у граждан и организаций есть право на обжалование в суд решений и действий (или бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц в качестве гарантии других конституционных прав и свобод. Фактически Конституционный Суд РФ указал на принцип, которым суды обязаны руководствоваться при контроле действий государственных органов.
По нашему мнению, использование принципа добросовестности (запрет злоупотребления правом государственными органами (их должностными лицами)) в качестве универсального средства, призванного оградить граждан и организации от незаконных действий налоговых органов, не позволяет в полной мере решить проблему обеспечения законных прав граждан и не может быть эффективным средством в борьбе с произволом налоговых органов.
Принцип добросовестности не входит в состав принципов административного права [ сноска 2 ] . Авторы монографии «Административное право: история развития и основные современные концепции» [ сноска 3 ] указывают на принцип беспристрастности, то есть на отсутствие предвзятости и на независимость действий и решений. Причиной предвзятости может быть личный интерес, финансовый или эмоциональный, или личные отношения. Потеря независимости предполагает, что чиновник каким-то образом предал или скомпрометировал свою способность оценивать ситуацию в соответствии с конкретными обстоятельствами и значимыми причинами. Очевидно, что сферы применения и смысл принципа беспристрастности и принципа добросовестности различаются.
Основополагающий принцип административного права — принцип законности [ сноска 4 ] . Этот принцип предусматривает, что все государственные органы создаются в соответствии с законом и обладают только теми полномочиями, которые указаны в законе. Любые действия или решения, выходящие за рамки полномочий, не должны иметь юридической силы.
Как известно, большинство правовых отношений представляют собой общественные отношения, которые впоследствии были урегулированы правом. В таких случаях нормы права лишь закрепляют уже сложившиеся отношения. Справедлив вывод: «Право — это не творец, а лишь регулятор и стабилизатор общественных отношений» [ сноска 5 ] . Применительно к финансовым отношениям данный принцип не соблюдается.
Отношения налогового контроля, будучи разновидностью финансовых, не существуют вне правовой формы. Поэтому нормы, регулирующие порядок проведения налогового контроля, не просто регулируют общественные отношения — они их создают. Необходимое условие возникновения финансовых, в том числе отношений налогового контроля, — наличие соответствующей правовой нормы.
При надлежащей реализации принципа законности возможность злоупотребить правом у государственного органа ничтожна. Формальное соответствие действий налогового органа закону должно признаваться правомерным, так как должностные лица по определению не имеют возможности свободно распоряжаться предоставленными им полномочиями, вариантность поведения должностного лица минимальна, так как в административных правоотношениях не действует принцип диспозитивности, характерный для гражданских правоотношений.
Как уже было отмечено, реализация принципа добросовестности (запрета злоупотребления должностными полномочиями) возможна лишь на стадии судебного контроля за деятельностью государственного органа. Мотив и цель относятся к субъективным признакам деяния. Мотив преступления — побудительная причина преступления (корысть, месть, ревность и т. д.), под целью преступления имеется в виду результат, к которому стремится преступник, его совершая [ сноска 6 ] .
Реализация принципа добросовестности государственных органов возлагает на судебные органы непосильную задачу выявления признаков, характеризующих субъективную сторону их деятельности. Для налогоплательщика цель действий налогового органа, злоупотребляющего правом, не важна, она воспринимается им как нейтральная характеристика. За исключением случая присутствия в действиях должностного лица состава преступления, не имеет правового значения, какой мотив и какая цель присутствуют в его действиях: низкая правовая культура, недисциплинированность, незнание (непонимание) закона, отсутствие желания надлежащим образом выполнять свои должностные обязанности.
Возможность злоупотребления правом сводится к минимуму, если порядок проведения налогового контроля надлежащим образом урегулирован законом. Статьей 1 НК РФ не случайно предусмотрено, что полномочия налоговых органов, а также формы и методы налогового контроля устанавливаются исключительно Налоговым кодексом РФ.
Как справедливо отмечает Д.Н. Бахрах, понимание принципа законности единственно как строгое соблюдение предписаний законодательных актов и основанных на них предписаний иных правовых актов является односторонним. Закон, юридическая норма должна соответствовать уровню экономики, организационной зрелости, культуры, морально-этическим нормам. Законность — это прежде всего наличие достаточного количества юридических норм высокого качества, а затем их строгое соблюдение всеми субъектами права [ сноска 7 ] .
Свидетельством неблагополучия в сфере обеспечения прав граждан и организаций при проведении налогового контроля является, в частности, тот факт, что, по словам судьи Конституционного Суда РФ Г.А. Гаджиева, «на сегодняшний день у нас огромный поток жалоб налогоплательщиков, который вряд ли уменьшится в обозримом будущем. Начиная с 1998 года и особенно с 2000-го на каждом пленарном заседании суда, на котором мы обсуждаем вопросы принятия дел к производству, примерно из 40 рассматриваемых дел не менее 15 являются жалобами налогоплательщиков» [ сноска 8 ] .
Низкое качество юридических норм, регулирующих порядок налогового контроля, — причина злоупотребления правом контрольных органов при его проведении и, как следствие, причина нарушения принципа законности. Проверка на стадии судебного контроля принципа добросовестности (запрета злоупотребления правом) в деятельности органов, ведущих налоговый контроль, не решит проблемы. Необходима последовательная и безукоризненная реализация принципа законности. Безусловно, суды при контроле за деятельностью государственных органов должны руководствоваться принципом добросовестности, но при этом необходимо осознавать, что принцип добросовестности — не панацея и только комплексная реализация принципов права и прежде всего принципа законности способна обеспечить соблюдение прав налогоплательщиков при проведении налогового контроля.
Гаджиев Г.А. У нас огромный поток жалоб налогоплательщиков, и он вряд ли уменьшится в обозримом будущем // Российский налоговый курьер. 2004. № 24. С. 12.
Административное право: Учебник./Под ред. Ю.М. Козлова, Л.Л. Попова. — М.: Юристъ, 2000. — С. 39, 156.; Бахрах Д.Н. Административное право России: Учебник. — М.: НОРМА, 2001. — С. 26. ; Галлиган Д., Полянский В.В., Старилов Ю.Н. Административное право: история развития и основные современные концепции. — М.: Юристъ, 2002. — С. 168.
Галлиган Д., Полянский В.В., Старилов Ю.Н. Административное право: история развития и основные современные концепции. — М.: Юристъ, 2002. — С. 190—192.
Там же. С. 169.
Теория государства и права: Курс лекций/Под ред. Н.И. Матузова, А.В. Малько. — М., 1997. — С. 473.
Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации/Под ред. В.М. Лебедева. — М.: Юрайт, 2004.
Бахрах Д.Н. Административное право России: Учебник. — М.: НОРМА, 2001. — С. 601.
Гаджиев Г.А. Указ. соч. С. 13.
Начать дискуссию