Убыток от реализации основного средства при налогообложении прибыли включается в состав прочих расходов равномерно в течение оставшегося срока полезного использования этого имущества. Специалисты финансового ведомства полагают, что такой порядок учета убытка действует в отношении объектов, амортизация по которым начисляется как линейным, так и нелинейным методом. Причем и в том случае, когда организация применяет повышающие (понижающие) коэффициенты к норме амортизации. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 06.08.10 № 03-03-05/183).
НОРМА НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
При реализации имущества, которое было принято организацией к учету в качестве основного средства, может выявиться убыток. Он образуется в том случае, когда остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов на его реализацию превышает выручку.
Сумму убытка можно учесть при налогообложении прибыли, но в особом порядке. А именно: полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение оставшегося срока полезного использования. Этот срок представляет собой разницу между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).
С 1 января 2009 года в налоговом законодательстве действует положение, согласно которому применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока их полезного использования (абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ).
Исходя из этого, Минфин России в комментируемом письме приходит к выводу, что при расчете времени, в течение которого предприятие должно признавать убыток в целях налогообложения, следует применять показатель сокращенного срока полезного использования основного средства.
Мы согласны с таким мнением, поскольку оно соответствует налоговому законодательству. Тем не менее необходимо обратить внимание на то, что срок полезного использования основных средств может быть не только безусловно сокращенным.
Действительно, в настоящее время обязательное применение понижающих коэффициентов к норме амортизации отменено*. Вместе с тем законодатель допускает начисление амортизации по нормам ниже установленных главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ по решению руководителя, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения (п. 4 ст. 259.3 НК РФ). Поэтому срок полезного использования основных средств в общем случае может быть и увеличенным.
* Специальный коэффициент 0,5 до 1 января 2009 года применялся в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов с первоначальной стоимостью соответственно более 600 тыс. и 800 тыс. руб. Он отменен Федеральным законом от 26.11.08 № 224-ФЗ.
НЕЛИНЕЙНЫЙ СПОСОБ. И ЛИНЕЙНЫЙ ТОЖЕ
Следует признать, что пункт 13 статьи 258 НК РФ написан нечетко. В абзаце 1 этого пункта речь идет исключительно о компаниях, которые установили в своих учетных политиках для целей налогообложения применение нелинейного метода амортизации. А в абзаце 2 – об указанной выше норме сокращения (увеличения) срока полезного использования объектов амортизируемого имущества.
Исходя из этого, некоторые специалисты заявляют, что норма абзаца 2 пункта 13 статьи 258 НК РФ распространяется только на налогоплательщиков, избравших нелинейный метод начисления амортизации. Другие же полагают, что, несмотря на упоминание в абзаце 1 налогоплательщиков, применяющих нелинейный метод, абзац 2 распространяется на всех.
Из-за этой неясности, собственно, организация и обратилась с запросом в Минфин России.
Как видно из комментируемого письма, в министерстве считают, что положение пункта 13 статьи 258 НК РФ относительно сокращения (увеличения) срока полезного использования в связи с применением коэффициентов действительно для обоих методов начисления амортизации – как для линейного, так и для нелинейного.
За такое разъяснение предприятия, выбравшие наиболее распространенный линейный метод, должны быть благодарны специалистам финансового ведомства. Ведь никто из них не станет оспаривать этот выгодный порядок учета убытка в целях налогообложения.
По нашему мнению, Минфин России прав, поскольку нечеткость текста указанного пункта позволяет обратиться к нормам пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неточности и неясности законодательства трактуются в пользу налогоплательщиков.
Проиллюстрируем сказанное на примере.
ПРИМЕР
Предприятие в августе 2010 года реализовало основное средство, введенное в эксплуатацию в январе 2009 года, за 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). Его первоначальная стоимость в налоговом учете составляла 571 764,70 руб., а нормативный срок полезного использования – 72 месяца.
Данное оборудование работало в условиях повышенной сменности. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения амортизация начисляется линейным методом, а в отношении основных средств, эксплуатирующихся в условиях повышенной сменности, действует специальный коэффициент 2. Поэтому объект будет фактически применяться в течение сокращенного срока полезного использования – 36 месяцев (72 мес. : 2).
Сумма ежемесячной амортизации составляла 15 882,35 руб. (571764,70 руб. / 72 мес. х 2). Соответственно за период эксплуатации (19 месяцев) сумма амортизации в налоговом учете будет равна 301 764,70 руб. (15 882,35 руб. х 19 мес.).
Остаточная стоимость основного средства на момент его продажи в налоговом учете – 270 000 руб. (571 764,70 руб. – 301 764,70 руб.), а убыток от реализации – 170 000 руб. (270 000 руб. – (118 000 руб. – 18 000 руб.)).
При исчислении налога на прибыль убыток признается в течение оставшихся 17 месяцев (72 мес. : 2 – 19 мес.), то есть с учетом сокращенного срока полезного использования объекта основных средств, эксплуатация которого осуществлялась в условиях повышенной сменности.
Ежемесячно в течение 17 месяцев, начиная с сентября 2010 года, в состав прочих расходов включается убыток от реализации основного средства в размере 10 000 руб. (170 000 руб. : 17 мес.).
Указанные суммы отражаются по строке 100 приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций (п. 7.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций; утв. приказом Минфина России от 05.05.08 № 54н).
НОРМА НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
При реализации имущества, которое было принято организацией к учету в качестве основного средства, может выявиться убыток. Он образуется в том случае, когда остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов на его реализацию превышает выручку.
Сумму убытка можно учесть при налогообложении прибыли, но в особом порядке. А именно: полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение оставшегося срока полезного использования. Этот срок представляет собой разницу между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).
С 1 января 2009 года в налоговом законодательстве действует положение, согласно которому применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока их полезного использования (абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ).
Исходя из этого, Минфин России в комментируемом письме приходит к выводу, что при расчете времени, в течение которого предприятие должно признавать убыток в целях налогообложения, следует применять показатель сокращенного срока полезного использования основного средства.
Мы согласны с таким мнением, поскольку оно соответствует налоговому законодательству. Тем не менее необходимо обратить внимание на то, что срок полезного использования основных средств может быть не только безусловно сокращенным.
Действительно, в настоящее время обязательное применение понижающих коэффициентов к норме амортизации отменено*. Вместе с тем законодатель допускает начисление амортизации по нормам ниже установленных главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ по решению руководителя, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения (п. 4 ст. 259.3 НК РФ). Поэтому срок полезного использования основных средств в общем случае может быть и увеличенным.
* Специальный коэффициент 0,5 до 1 января 2009 года применялся в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов с первоначальной стоимостью соответственно более 600 тыс. и 800 тыс. руб. Он отменен Федеральным законом от 26.11.08 № 224-ФЗ.
ПРИМЕНЕНИЕ СПЕЦИАЛЬНЫХ КОЭФФИЦИЕНТОВ
Согласно статье 259.3 НК РФ, налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении:
– основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности;
– птицефабрик, животноводческих комплексов, зверосовхозов, тепличных комбинатов. В данном случае речь идет о сельскохозяйственных организациях промышленного типа;
– собственного имущества организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;
– основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии со специальным перечнем, установленным Правительством РФ, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности (если законодательством предусмотрено определение классов энергетической эффективности).
К норме амортизации можно применить коэффициент, но не выше 3, и в отношении амортизируемых основных средств:
– являющихся предметом договора лизинга. Указанный коэффициент не применяется к основным средствам, входящим в первую–третью амортизационные группы;
– используемых только для осуществления научно-технической деятельности.
Согласно статье 259.3 НК РФ, налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении:
– основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности;
– птицефабрик, животноводческих комплексов, зверосовхозов, тепличных комбинатов. В данном случае речь идет о сельскохозяйственных организациях промышленного типа;
– собственного имущества организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;
– основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии со специальным перечнем, установленным Правительством РФ, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности (если законодательством предусмотрено определение классов энергетической эффективности).
К норме амортизации можно применить коэффициент, но не выше 3, и в отношении амортизируемых основных средств:
– являющихся предметом договора лизинга. Указанный коэффициент не применяется к основным средствам, входящим в первую–третью амортизационные группы;
– используемых только для осуществления научно-технической деятельности.
НЕЛИНЕЙНЫЙ СПОСОБ. И ЛИНЕЙНЫЙ ТОЖЕ
Следует признать, что пункт 13 статьи 258 НК РФ написан нечетко. В абзаце 1 этого пункта речь идет исключительно о компаниях, которые установили в своих учетных политиках для целей налогообложения применение нелинейного метода амортизации. А в абзаце 2 – об указанной выше норме сокращения (увеличения) срока полезного использования объектов амортизируемого имущества.
Исходя из этого, некоторые специалисты заявляют, что норма абзаца 2 пункта 13 статьи 258 НК РФ распространяется только на налогоплательщиков, избравших нелинейный метод начисления амортизации. Другие же полагают, что, несмотря на упоминание в абзаце 1 налогоплательщиков, применяющих нелинейный метод, абзац 2 распространяется на всех.
Из-за этой неясности, собственно, организация и обратилась с запросом в Минфин России.
Как видно из комментируемого письма, в министерстве считают, что положение пункта 13 статьи 258 НК РФ относительно сокращения (увеличения) срока полезного использования в связи с применением коэффициентов действительно для обоих методов начисления амортизации – как для линейного, так и для нелинейного.
За такое разъяснение предприятия, выбравшие наиболее распространенный линейный метод, должны быть благодарны специалистам финансового ведомства. Ведь никто из них не станет оспаривать этот выгодный порядок учета убытка в целях налогообложения.
По нашему мнению, Минфин России прав, поскольку нечеткость текста указанного пункта позволяет обратиться к нормам пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неточности и неясности законодательства трактуются в пользу налогоплательщиков.
Проиллюстрируем сказанное на примере.
ПРИМЕР
Предприятие в августе 2010 года реализовало основное средство, введенное в эксплуатацию в январе 2009 года, за 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). Его первоначальная стоимость в налоговом учете составляла 571 764,70 руб., а нормативный срок полезного использования – 72 месяца.
Данное оборудование работало в условиях повышенной сменности. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения амортизация начисляется линейным методом, а в отношении основных средств, эксплуатирующихся в условиях повышенной сменности, действует специальный коэффициент 2. Поэтому объект будет фактически применяться в течение сокращенного срока полезного использования – 36 месяцев (72 мес. : 2).
Сумма ежемесячной амортизации составляла 15 882,35 руб. (571764,70 руб. / 72 мес. х 2). Соответственно за период эксплуатации (19 месяцев) сумма амортизации в налоговом учете будет равна 301 764,70 руб. (15 882,35 руб. х 19 мес.).
Остаточная стоимость основного средства на момент его продажи в налоговом учете – 270 000 руб. (571 764,70 руб. – 301 764,70 руб.), а убыток от реализации – 170 000 руб. (270 000 руб. – (118 000 руб. – 18 000 руб.)).
При исчислении налога на прибыль убыток признается в течение оставшихся 17 месяцев (72 мес. : 2 – 19 мес.), то есть с учетом сокращенного срока полезного использования объекта основных средств, эксплуатация которого осуществлялась в условиях повышенной сменности.
Ежемесячно в течение 17 месяцев, начиная с сентября 2010 года, в состав прочих расходов включается убыток от реализации основного средства в размере 10 000 руб. (170 000 руб. : 17 мес.).
Указанные суммы отражаются по строке 100 приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций (п. 7.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций; утв. приказом Минфина России от 05.05.08 № 54н).
Статья напечатана в журнале "Документы и комментарии" №19, октябрь 2010 г.
Начать дискуссию