В целях развития малого предпринимательства во многих регионах страны действуют различные целевые программы. В частности, недавно созданным компаниям могут предоставить субсидии на возмещение части затрат на приобретение основных средств и нематериальных активов. Логично предположить, что такая поддержка не должна облагаться налогами. Однако финансовое ведомство придерживается иного мнения. Причем есть различия и в правилах налогового и бухгалтерского учета таких сумм. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 20.08.10 № 03-11-06/2/134).
БЮДЖЕТНЫЕ СУБСИДИИ – ОБЫЧНЫЙ ДОХОД
Получить помощь от государства – нелегкая задача. Когда же решение о выделении субсидии принято, у предприятия возникает проблема правильного учета этих сумм в налоговом и бухгалтерском учете.
Из запроса к комментируемому письму следует, что организация, относящаяся к субъектам малого предпринимательства и применяющая «упрощенку», в 2009 году получила субсидию на возмещение части затрат на приобретение основных фондов и нематериальных активов.
Как известно, компании, применяющие УСН, учитывают в налоговой базе два вида доходов: от реализации и внереализационные, которые определяются согласно статьям 249 и 250 НК РФ соответственно. Не учитывать они могут лишь некоторые доходы, перечисленные в статье 251 НК РФ. В этот перечень включены два вида средств целевого финансирования.
К первому относится имущество, поступившее в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Получив такие средства, необходимо вести раздельный учет доходов и расходов в рамках целевого финансирования. Если этого нет, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
При этом перечень видов такого имущества является закрытым. Что касается поступлений из бюджета, то в нем указаны ассигнования бюджетным учреждениям, а также субсидии автономным учреждениям. Субсидии, выделяемые коммерческим организациям, в данный перечень не входят. На это не раз указывали Минфин России и арбитражные суды*1.
*1 См. письма Минфина России от 09.03.10 № 03-03-06/1/122, от 12.02.10 № 03-03-06/ 1/68, постановления ФАС Волго-Вятского от 13.01.09 № А17-1843/2008, Дальневосточного от 03.07.08 № Ф03-А73/08-2/2326 округов.
Другая норма (п. 2 ст. 251 НК РФ), которая позволяет не включать в налоговую базу целевые поступления, с 2010 года распространяется только на средства, адресованные некоммерческим организациям*2. Однако в 2009 году можно было не учитывать любые целевые поступления из бюджета. При этом получатели таких средств обязаны были вести раздельный учет доходов и расходов.
*2 Соответствующие изменения внесены Федеральным законом от 25.11.09 № 281-ФЗ.
Несмотря на это, Минфин России и в прошлом году оспаривал право организаций не учитывать в доходах субсидии. Ведомство считало, что для признания поступлений из бюджета целевыми для применения норм пункта 2 статьи 251 НК РФ необходимо одновременное выполнение следующих условий:
– средства получены напрямую из бюджета и носят целевой характер;
– получатели ведут раздельный учет доходов и расходов в рамках данных сумм.
Только вот коммерческие организации не поименованы в перечне лиц, имеющих право напрямую получать средств из бюджета, который приведен в статье 6 Бюджетного кодекса РФ. Значит, заключают специалисты ведомства, они не могут быть получателями средств из бюджета в понятии, приведенном в Бюджетном и Налоговом кодексах.
ОРГАНИЗАЦИЯ МОЖЕТ БЫТЬ БЮДЖЕТОПОЛУЧАТЕЛЕМ
Высказанная чиновниками трактовка, по нашему мнению, спорна. В соответствии со статьей 69 БК РФ субсидии организациям (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям) – производителям товаров, работ, услуг относятся к бюджетным ассигнованиям.
Субсидии предоставляются из федерального, регионального или местного бюджета безвозмездно и безвозвратно для возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 78 БК РФ). Решения властей о выделении предприятиям тех или иных субсидий оформляются нормативными актами, в которых в обязательном порядке должна содержаться информация о категории или критерии отбора компаний, имеющих право на их получение, целях, условиях и порядке предоставления (ст. 78 БК РФ). Как видно из этих норм, все субсидии выделяются организациям из бюджета и на определенные цели.
Судебная практика по данному вопросу различна. Часть судов поддерживает позицию Минфина России. Некоторые при решении вопроса применяют ряд критериев, позволяющих рассматривать субсидии в качестве средств целевого финансирования. А именно: средства подлежат отдельному учету, предназначены для расходования на строго определенные цели, не могут использоваться получателем по своему усмотрению и предприятие обязано за них отчитываться*3. Другие суды признают любые бюджетные субсидии, выплачиваемые организациям, целевыми*4.
*3 См., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.03.10 № А33-9550/2008.
*4 См. постановления ФАС Московского от 28.04.10 № КА-А40/3852-10, Волго-Вятского от 03.02.09 № А39-2492/2008, Дальневосточного от 21.05.08 № Ф03-А24/08-2/1611 округов.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ СУБСИДИИ
В рассматриваемом случае компания не стала спорить с Минфином России, полученную из бюджета сумму отнесла к внереализационным доходам и учла ее при исчислении налога, уплачиваемого при УСН.
В бухучете субсидия в качестве прочего дохода по окончании года была отнесена к нераспределенной прибыли. Основной вопрос, который интересовал организацию, заключался в возможности использовать данную сумму (в составе общей прибыли) для выплаты дивидендов.
По общему правилу источником выплаты дивидендов является прибыль, остающаяся после уплаты налогов, определяемая в соответствии с правилами бухгалтерского учета.
В данном случае применяют правила, установленные ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи».
Организация принимает бюджетные средства к учету, если у нее имеется уверенность, что условия предоставления средств будут выполнены и эти средства будут получены (п. 5 ПБУ 13/2000). В последнем случае подтверждением могут служить утвержденная бюджетная роспись, уведомление о выделении ассигнований и другие документы.
Минфин России считает, что в рассматриваемой ситуации списание бюджетных средств должно производиться со счета 86 «Целевое финансирование». В отношении амортизируемых основных средств такое списание происходит на протяжении срока их полезного использования. Субсидии по активам, не подлежащим амортизации, списываются в течение периода признания соответствующих расходов (п. 9 ПБУ 13/2000).
Субсидии учитываются на счете 98 «Доходы будущих периодов» при вводе объектов в эксплуатацию, а затем по мере начисления амортизации списываются на финансовые результаты организации как прочие доходы в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
По нашему мнению, данное утверждение верно, если активы изначально приобретаются на бюджетные средства. Если же субсидия получена после приобретения активов и фактически является компенсацией расходов на их покупку, то применяют пункт 10 ПБУ 13/2000. Он предписывает отражать субсидии как возникновение задолженности по таким средствам и увеличивать финансовый результат как прочие доходы.
В комментируемом случае субсидия была предоставлена именно для компенсации части расходов организации на приобретение основных средств и нематериальных активов. Скорее всего на момент предоставления суммы предприятие частично признает в составе расходов предыдущих отчетных периодов затраты на их покупку. То есть на момент получения средств у организации будет сформирована остаточная стоимость объекта, еще не погашенная путем начисления амортизации.
Значит, единовременно отнести к прочим доходам можно только ту часть субсидии, которая равна сумме уже начисленной амортизации. А вот оставшуюся сумму лучше учитывать как доходы будущих периодов в соответствии с пунктом 9 ПБУ 13/2000.
Таким образом, на дату получения уведомления о выделении бюджетных средств часть затрат, которую можно считать расходами прошлых отчетных периодов, отражают по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При поступлении суммы делают запись по дебету счета 51 в корреспонденции с кредитом счета 76. Признавая эти доходы, выполняют запись по дебету счета 76 и кредиту счета 91.
В отношении остальной части субсидии на дату ее выделения делается запись по дебету счета 76 и кредиту счета 86. После чего эти суммы учитывают в доходах будущих периодов (с дебета счета 86 в кредит счета 98).
После получения субсидии эта ее часть признается прочим доходом по мере начисления амортизации в будущих отчетных периодах до конца срока полезного использования объектов. Это отражают записью по дебету счета 98 в корреспонденции с кредитом счета 91.
Как видим, единовременно зачислить сумму субсидии в состав прочих доходов нельзя. Следовательно, она не должна была целиком попасть и в состав нераспределенной прибыли за 2009 год. Поэтому и направить ее на выплату дивидендов за прошлый год организация не могла.
Статья напечатана в журнале "Документы и комментарии" №19, октябрь 2010 г.
Начать дискуссию