Бюджетный учет в обособленных подразделениях бюджетных учреждений

Порядок ведения бюджетного учета в учреждениях, имеющих в своей структуре обособленные подразделения, действующими нормативными правовыми актами подробно не определен. Как следствие, целый ряд вопросов, связанных с организацией и ведением бюджетного учета, таким учреждениям необходимо решать самостоятельно.

Осветить все эти вопросы в рамках одной статьи не представляется возможным. Поэтому остановимся на наиболее важных из них, таких как: порядок расчетов между головным учреждением и обособленными подразделениями, порядок организации документооборота между ними, особенности ведения кассовых операций и составления бюджетной отчетности.

Для того чтобы обособленное подразделение могло осуществлять ведение бюджетного учета, данное полномочие должно быть передано ему головным учреждением.

Практика показывает, что передача части полномочий по ведению бюджетного учета может определяться следующими документами:

• учредительные документы учреждения, положение о филиале (представительстве), разработанное головным учреждением, а также приказы (распоряжения) главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств – при передаче полномочий филиалу (представительству);
• приказ об учетной политике учреждения для целей бюджетного учета – при передаче полномочий иным обособленным подразделениям.

Аналогичные положения содержатся в письме Минфина России от 03.06.2004 № 03-05-06/62, разъясняющем порядок выделения на отдельный баланс обособленных подразделений коммерческих организаций.

Приказом об учетной политике могут быть определены различные схемы организации бюджетного учета в обособленных подразделениях. При этом головное учреждение самостоятельно устанавливает конкретный перечень показателей баланса подразделения, отражающих его имущественное и финансовое положение на отчетную дату, которые необходимы для нужд управления.

Бюджетный учет расчетов между головным учреждением и его обособленными подразделениями

В соответствии с п. 215 Инструкции № 148н для учета расчетов между головным учреждением и его обособленными подразделениями, осуществляющими полномочия по ведению бюджетного учета, применяется счет 030404000 «Внутриведомственные расчеты». Такие расчеты могут учитываться на отдельных счетах аналитического учета: пунктом 9 Инструкции № 148н учреждениям разрешается введение в код аналитического счета Плана счетов разрядов для получения дополнительной информации, необходимой внутренним пользователям.

Бюджетный учет нефинансовых активов

Приобретение имущества может осуществляться непосредственно головным учреждением, а также обособленными подразделениями (если они наделены такими полномочиями). Головное учреждение может передавать приобретенное имущество своим обособленным подразделениям, а также перераспределять его между обособленными подразделениями.

При организации бюджетного учета имущества в головном учреждении и в его обособленных подразделениях, прежде всего, следует исходить из того, что в соответствии с положениями гражданского законодательства право оперативного управления на все имущество принадлежит бюджетному учреждению в целом.

Поэтому представляется целесообразным организовать в головном учреждении аналитический учет по счету 030404000 «Внутриведомственные расчеты» (в части расчетов с обособленными подразделениями по движению нефинансовых активов) в разрезе обособленных подразделений, наименований и количества нефинансовых активов. Такой порядок учета позволит должностным лицам головного учреждения своевременно принимать обоснованные управленческие решения.

Движение нефинансовых активов как между головным учреждением и его обособленными подразделениями, так и непосредственно между обособленными подразделениями в целях ведения бюджетного учета целесообразно рассматривать в качестве внутреннего перемещения. Иными словами, и поступление и выбытие активов в данном случае может быть отражено в бухгалтерском учете с использованием соответствующей статьи группы 300 «Поступление нефинансовых активов» КОСГУ.

Стоимость всех поступающих в учреждение основных средств и нематериальных активов первоначально может отражаться в бюджетном учете головного учреждения. В том случае, если вложения в нефинансовые активы осуществляет обособленное подразделение, данные о них могут передаваться в головное учреждение, в котором будет формироваться первоначальная стоимость основного средства (нематериального актива) и оформляться соответствующий акт:

• Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030);
• Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);
• Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031).

Передача капитальных вложений может быть оформлена Извещением (ф. 0504805).

В этом случае в бюджетном учете могут быть сделаны следующие записи:

Приведенный выше порядок учета основных средств (нематериальных активов) – только один из возможных вариантов организации бюджетного учета таких активов в бюджетном учреждении, имеющем в своей структуре обособленные подразделения.

Определяя порядок учета расчетов, связанных с движением материальных запасов, головное учреждение должно, прежде всего, оценить целесообразность отражения в своем учете всех оборотов по данным активам. Как правило, для принятия управленческих решений достаточно информации о размере и номенклатуре их остатков. Такая информация может предоставляться головному учреждению в составе внутренней бухгалтерской отчетности. Иными словами, в бюджетном учете головного учреждения могут не отражаться обороты по движению материальных запасов, приобретенных обособленными подразделениями самостоятельно.

Движение материальных запасов может отражаться в бюджетном учете следующими записями:

Движение нефинансовых активов между обособленными подразделениями целесообразно оформлять только через головное учреждение. Передача между головным учреждением и его обособленными подразделениями основных средств (нематериальных активов) может оформляться Накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032), а материальных запасов – Требованием-накладной (ф. 0315006). При этом в бюджетном учете могут быть сделаны следующие записи:

Учет расчетов по приносящей доход деятельности

В соответствии с п. 76 Инструкции № 148н формирование фактической себестоимости (стоимости) любой готовой продукции (работ, услуг) должно осуществляться с использованием счета 010604340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)». На это указывают и иные положения Инструкции № 148н, например, п. 49, 62 Инструкции № 148н; операции № 130, 136 в Приложении № 1 к Инструкции № 148н.

Учитывая требование п. 3 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете о необходимости формирования полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, представляется возможным сделать следующий вывод: себестоимость (стоимость) по конкретному заказу (виду готовой продукции) необходимо формировать только в одном из обособленных подразделений или в головном учреждении.

Порядок отражения выручки от реализации и формирования финансового результата по приносящей доход деятельности обособленных подразделений бюджетных учреждений также может быть различным:

• договор на реализацию готовой продукции (работ, услуг), а также счета на ее реализацию могут оформляться головным учреждением, а формирование себестоимости и отгрузка покупателям – осуществляться в обособленном подразделении (при этом в счете может быть также предусмотрена оплата отгруженной продукции обособленному подразделению);
• договор на реализацию готовой продукции (работ, услуг), а также счета на ее реализацию могут оформляться обособленным подразделением, а формирование себестоимости и отгрузка покупателям – осуществляться в головном учреждении;
• заключение договора на реализацию готовой продукции (работ, услуг), оформление счетов на реализацию и отгрузка покупателям могут осуществляться обособленным подразделением независимо от места формирования себестоимости готовой продукции (работ, услуг).

Рассмотрим записи, которые могут быть сделаны в бюджетном учете, в том случае, если обособленным подразделением осуществляется изготовление готовой продукции и формируется ее себестоимость:

В рамках приносящей доход деятельности нередко возникает необходимость в перечислении денежных средств как из обособленного подразделения в головное учреждение, так и наоборот. Такие операции отражаются в бюджетном учете в соответствии с п. 99, 216 Инструкции № 148н в следующем порядке:

Заключение счета 030404000 «Внутриведомственные расчеты»

Согласно п. 234 Инструкции № 148н при заключении счетов текущего финансового года остатки по дебету и кредиту счета 030404000 «Внутриведомственные расчеты» подлежат списанию на счет 040103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». Однако такой порядок учета не всегда удобен для головного учреждения.

В целях постоянного отражения в учете головного учреждения и его обособленных подразделений полной и достоверной информации о состоянии отдельных расчетов учетной политикой может быть предусмотрен специальный порядок закрытия счета 030404000 «Внутриведомственные расчеты».

Так, в части расчетов по нефинансовым активам может быть предусмотрено:
1) соответствующий счет аналитического учета счета 030404000 «Внутриведомственные расчеты» не должен закрываться по окончании финансового года ни в головном учреждении, ни в его обособленных подразделениях;

Порядок ведения кассовых операций

При осуществлении кассовых операций бюджетные учреждения руководствуются следующими документами:

• Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный решением Совета Директоров ЦБ РФ 22.09.1993 № 40 (далее – Порядок ведения кассовых операций), с учетом особенностей, установленных п. 105 Инструкции № 148н;
• Положение о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации от 05.01.1998 № 14-П, утвержденное Советом директоров ЦБ РФ 19.12.1997, протокол № 47 (далее – Правила денежного обращения).

Ведение кассовой книги

Согласно п. 23 Порядка ведения кассовых операций организация ведет только одну кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью, количество листов в ней обязательно заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера этой организации.

Таким образом, кассовая книга у бюджетных учреждений, имеющих в составе обособленные подразделения, должна быть единой и вестись в самом учреждении. В письме ЦБ РФ от 11.12.2008 № 29-1-1-11/7735 "О порядке ведения кассовых операций обособленными структурными подразделениями организации" указано, что первый экземпляр отчета кассира должен оставаться в обособленном подразделении, а второй экземпляр вместе с прилагаемыми к нему кассовыми и подтверждающими документами передается в организацию.

Передача отчета кассира в организацию может осуществляться в электронном виде в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. В этом случае передача отчета кассира на бумажном носителе с прилагаемыми кассовыми и подтверждающими документами осуществляется в соответствии с утвержденными в организации правилами документооборота. В организации на итоговые суммы наличных денег, содержащиеся во втором экземпляре отчета кассира обособленного подразделения, оформляются приходный и расходный кассовые ордера и производятся записи в кассовой книге.

Таким образом, ведение кассовой книги в ином порядке, в частности, ведение отдельных разделов единой кассовой книги в обособленных подразделениях, ведение единой кассовой книги с заранее зарезервированным диапазоном номеров кассовых ордеров и т. п. может послужить поводом для разногласий с контролирующими органами.

Установление лимита остатка наличных денег в кассе

Пунктом 1 Порядка ведения кассовых операций определено, что любые организации независимо от организационно-правовых форм и сферы деятельности обязаны хранить свободные денежные средства в учреждениях банков.

Учреждения могут иметь в своих кассах наличные деньги в пределах установленных лимитов. В соответствии с п. 2.5 Правил денежного обращения лимиты остатка кассы получателей средств федерального бюджета, открывших лицевые счета в органах Федерального казначейства, устанавливаются учреждениями ЦБ РФ или уполномоченными кредитными организациями органам Федерального казначейства с учетом указанных получателей средств федерального бюджета. Расчет на установление лимита остатка кассы в этом случае представляется органами Федерального казначейства с учетом получателей средств федерального бюджета, открывших лицевые счета в этих органах.

В свою очередь, территориальный орган Федерального казначейства устанавливает лимиты остатка кассы бюджетным учреждениям (их обособленным подразделениям). Для установления лимита остатка наличных денег в кассе представляется расчет по форме № 0408020 (приложение 1 к Правилам денежного обращения).

Как было указано выше, согласно п. 2.5 Правил денежного обращения обособленным подразделениям организации, расположенным вне места ее нахождения, выделенным на отдельный баланс и имеющим расчетные (лицевые) счета, лимит остатка наличных денег устанавливается по месту открытия соответствующих счетов. Для контроля за соблюдением установленного порядка ведения кассовых операций в целом по учреждению копии утвержденных расчетов лимитов должны передаваться обособленными подразделениями в головное учреждение.

По организации, в состав которой входят подразделения, не имеющие самостоятельного баланса и счетов в учреждениях банков, устанавливается единый лимит остатка кассы с учетом этих структурных подразделений. Лимит остатка кассы структурным подразделениям доводится приказом руководителя организации (общая сумма установленного лимита кассы распределяется головным учреждением отдельно для головной организации и для каждого обособленного подразделения).

Порядок сдачи выручки обособленными подразделениями, не выделенными на отдельный баланс. В пределах общего лимита остатка наличных денежных средств в кассе, установленного учреждению, денежные средства могут храниться в его обособленных подразделениях. При этом должен соблюдаться лимит, установленный для каждого обособленного подразделения.

В сроки, установленные казначейством, и в порядке, определенном руководителем учреждения, выручка должна передаваться в главную кассу учреждения и сдаваться в банк (с оформлением соответствующих документов в казначействе). Такая позиция подтверждается и судебной практикой (постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2007 № А56-5665/2007, ФАС Уральского округа от 26.02.2007 № Ф09-839/07-С1, от 22.11.2004 № Ф09-4951/04АК).

Превышение лимита остатка кассы на конец рабочего дня в обособленном подразделении (в учреждении в целом) не обязательно означает, что совершено административное правонарушение. Сдача наличных денежных средств на следующий день не будет являться нарушением кассовой дисциплины.

Пунктом 6 Порядка ведения кассовых операций определено, что организации обязаны сдавать в банк всю денежную наличность сверх установленных лимитов остатка наличных денег в кассе в порядке и сроки, согласованные с обслуживающими банками. При этом наличные деньги могут быть сданы в дневные и вечерние кассы банков, инкассаторам и в объединенные кассы при организации для последующей сдачи в банк.

В то же время сдача сверхлимитной кассовой наличности должна оформляться через казначейство в соответствии с положениями Правил обеспечения наличными деньгами получателей средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 03.09.2008 № 89н. Кроме того, графики работы головного учреждения и его обособленных подразделений могут отличаться и, соответственно, сверхлимитная кассовая наличность не всегда может быть сдана в главную кассу в день превышения лимита.

Порядок и сроки сдачи наличных денег устанавливаются обслуживающими учреждениями банков каждому учреждению по согласованию с их руководителем. При этом могут устанавливаться следующие сроки сдачи наличных денежных средств (п. 2.4 Правил денежного обращения):

• для учреждений, расположенных в населенном пункте, где имеются учреждения банков, – ежедневно в день поступления наличных денег в кассы учреждений;
• для учреждений, которые в силу специфики своей деятельности и режима работы, а также при отсутствии вечерней инкассации или вечерней кассы учреждения банка не могут ежедневно в конце рабочего дня сдавать наличные денежные средства в учреждения банков – на следующий день;
• для учреждений, расположенных в населенном пункте, где нет учреждений банков, а также находящихся от них на отдаленном расстоянии, – один раз в несколько дней.

Следовательно, порядок сдачи наличных денежных средств согласовывается с обслуживающим банком (казначейством), а накопление в кассах наличных денег сверх установленных лимитов фактически начинается с момента истечения сроков сдачи сверхлимитной наличности, которые также согласовываются с банком (казначейством). Такая позиция подтверждается судебной практикой (постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2007 № А44-454/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2007 № Ф04-2056/2007(33221-А27-19)).

Организация документооборота

Своевременный обмен информацией между головным учреждением и обособленными подразделениями имеет важное значение как для принятия управленческих решений, так и для формирования полной и достоверной отчетности. Поэтому в учреждениях, имеющих в своем составе обособленные подразделения, особое внимание должно быть уделено организации документооборота.

В том случае, если обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс, в головное учреждение в соответствии с утвержденными в учетной политике сроками передаются все оформляемые вне его расположения первичные учетные документы. По получении этих документов бухгалтерская служба учреждения осуществляет отражение результатов совершенных такими обособленными подразделениями финансово-хозяйственных операций в бюджетном учете головного учреждения. При этом передачу документов желательно оформлять реестрами, содержащими расписки ответственных должностных лиц головного учреждения и обособленного подразделения о приеме-сдаче документов.

Передача данных о движении имущества, денежных средств, затрат, обязательств и финансовых результатов от головного учреждения в обособленные подразделения (ведущие бюджетный учет) и наоборот может осуществляться по Извещению (ф. 0504805) или по разработанной учреждением форме авизо. В учетной политике необходимо предусмотреть сроки представления таких документов. Кроме того, при необходимости, вышеуказанные формы могут быть дополнены (разработаны) таким образом, чтобы на их основании можно было одновременно передавать и данные налогового учета.

Бюджетная отчетность

В настоящее время действует Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденная приказом Минфина России от 13.11.2008 № 128н (далее – Инструкция № 128н).

Данная Инструкция предусматривает специальный порядок формирования отдельных форм отчетности учреждениями, имеющими в своем составе обособленные подразделения, осуществляющие полномочия по ведению бюджетного учета. К таким формам, в частности, относятся:

• Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503137);
• Справка по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года (ф. 0503110);
• Справка по консолидируемым расчетам (ф. 0503125);
• Сведения об обособленных структурных подразделениях учреждения (ф. 0503161).

Поскольку консолидированная бюджетная отчетность учреждения формируется на основании показателей, сформированных как в головном учреждении, так и во всех обособленных подразделениях, формы внутренней бюджетной отчетности должны быть идентичны формам консолидированной бюджетной отчетности учреждения, представляемой им соответствующему распорядителю бюджетных средств.

В целях формирования консолидированной бюджетной отчетности учреждения показатели внутренней бюджетной отчетности суммируются. При этом числящиеся в бюджетном учете головного учреждения остатки по счету 030404000 «Внутриведомственные расчеты» должны полностью покрываться суммарными соответствующими остатками по данному счету обособленных подразделений.

В то же время для принятия должностными лицами учреждения своевременных и обоснованных управленческих решений, безусловно, недостаточно информации, содержащейся в формах, утвержденных Инструкцией № 128н. Конкретный перечень необходимых сведений и форм отчетности учреждению следует утвердить в составе учетной политики.

Приведем перечень сведений, которые могут представляться обособленным подразделением:

• сведения об остатках материальных запасов (иных нефинансовых активов) в обособленном подразделении;
• сведения о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности обособленного подразделения;
• сведения об остаточной стоимости основных средств, закрепленных за обособленным подразделением, стоимости остатков произведенных им капитальных вложений;
• копии соответствующих отчетов по налогам (сборам, взносам) (если такие отчеты формировались обособленным подразделением);
• сведения, необходимые головному учреждению для осуществления собственных расчетов по налогам;
• сведения, необходимые бюджетному учреждению для распределения авансовых платежей и налога на прибыль в бюджет субъекта РФ;
• оборотно-сальдовые ведомости.

1           Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».