До недавних пор суточные для целей НДФЛ рассчитывались налоговыми органами исходя из их собственной трактовки законодательства. Однако недавнее решение Высшего арбитражного суда изменило существовавший порядок вещей.
При оплате работникам расходов на командировки в доход, подлежащий налогообложению, не включаются выплачиваемые им суточные. При этом их сумма не должна превышать нормы, установленные законодательством (п. 3 ст. 217 НК РФ). Несмотря на кажущуюся очевидность данного положения, на практике возникало множество проблем, связанных с его применением. Дело в том, что в налоговом законодательстве отсутствуют как нормы суточных, так и порядок их установления применительно к НДФЛ.
В начале этого года ясность в вопрос внес Высший арбитражный суд РФ, разрешивший спор ОАО «Газпром» с Федеральной налоговой службой России. Об этом нам рассказал Юрий Александрович Воробьев – адвокат, партнер МКА «ФБК-Право», представлявший в данном процессе интересы истца.
– Юрий Александрович, в чем заключался предмет спора?
– 17 февраля 2004 года МНС России издало письмо № 04-2-06/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками» (далее – Письмо). В нем было сказано, что суточные, выплаченные работнику сверх норм, должны облагаться налогом на доходы физических лиц в общем порядке. При этом нормы суточных при командировках на территории России, по мнению МНС, устанавливаются двумя нормативными документами. Во-первых, постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 93 о нормах расходов на выплату суточных при определении базы по налогу на прибыль. Во-вторых, постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. № 729 о размерах возмещения расходов по командировкам на территории РФ работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета.
Данный вывод МНС применительно к организациям, не финансируемым за счет средств федерального бюджета, явно противоречил положениям Налогового кодекса РФ. Однако нижестоящие налоговые органы доначисляли суммы налога исходя из указанного документа.
– Почему такая позиция МНС не может быть признана правомерной?
– Во-первых, постановление № 93 не может быть использовано при расчете налога на доходы физических лиц. Согласно статье 4 Налогового кодекса, Правительство России может издавать нормативные акты по вопросам, связанным с налогообложением. Но только в случаях, предусмотренных Кодексом или принятыми в соответствии с ним федеральными законами.
Так, в состав расходов по налогу на прибыль суточные включаются в пределах норм, утверждаемых Правительством (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. – Прим. ред.). Нормы налогового законодательства, регулирующие порядок исчисления НФДЛ, подобных указаний не содержат. Соответственно, Правительство не вправе принимать нормативные акты, устанавливающие нормы суточных в целях исчисления этого налога. То есть в случае распространения положений Постановления № 93 на отношения, связанные с исчислением НДФЛ, можно говорить о превышении Правительством своих полномочий.
– А что же со вторым постановлением Правительства?
– Постановление № 729 устанавливает не норму суточных, а минимально допустимый их размер. Налоговым законодательством не определено, что является нормой суточных. Порядок установления их размера прямо урегулирован Трудовым кодексом РФ. Так, размер возмещения расходов по командировкам определяется коллективным договором или локальным нормативным актом организации (ст. 168 ТК РФ. – Прим. ред.). При этом он не может быть ниже размеров, установленных Правительством для организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета.
Размеры возмещения расходов для бюджетных организаций установлены как раз Постановлением № 729. Однако в данном документе прямо указано, что он относится только к организациям, финансируемых за счет средств федерального бюджета. В связи с этим устанавливаемый им минимальный размер суточных не может быть признан общей нормой. То есть при превышении минимального размера с работника не могут взиматься денежные средства в качестве подоходного налога.
– А насколько правомерно в принципе облагать налогом на доходы суточные, выплачиваемые работнику?
– Конечно, это незаконно. Доказать это несложно. Объектом налогообложения является именно доход плательщика, в данном случае – командированного работника. Этим д оходом может быть признана только экономическая выгода налогоплательщика. При определении выгоды должен учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого они производятся. В служебную командировку работник направляется по инициативе работодателя, поэтому расходы на оплату суточных осуществляются в интересах последнего. Следовательно, взимать с работника подоходный налог неправомерно. Экономическая выгода у работника может возникнуть только тогда, когда ему выплачивается сумма в больших размерах, чем предусмотрено в коллективном договоре или локальном нормативном акте.
– Юрий Александрович, почему Вы решили обратиться в Высший арбитражный суд?
– Дело в том, что обычные арбитражные суды при рассмотрении подобных споров не имели единой позиции и в ряде случаев признавали позицию налоговых органов правомерной. Поэтому ОАО «Газпром» обратилось с заявлением о признании указанного письма МНС РФ недействующим именно в Высший арбитражный суд России.
– И как проходил судебный процесс?
– В ходе рассмотрения дела Федеральная налоговая служба (правопреемник МНС РФ) потребовала прекращения судебного производства. Ее представители объясняли это тем, что письма Министерства не являются нормативными актами, законность которых может рассматривать ВАС РФ. Действительно, МНС Росии в свое время столкнулось с тем, что судебные органы часто признавали ее инструкции недействительными. Поэтому оно стало излагать спорные позиции в письмах. Расчет при этом делался на то, что по своей форме они не могут быть признаны нормативными актами. Тем не менее, суд посчитал, что по своей сути обжалуемое письмо все-таки является нормативным актом.
В остальном Высший арбитражный суд РФ полностью согласился с позицией истца и признал письмо МНС РФ № 04-2-06/127 недействующим.
– В чем состоит значение этого решения?
– Выразив свое мнение по данному вопросу, ВАС РФ указал на универсальный порядок разрешения подобных споров, которым должны руководствоваться судебные органы. Также он сделал невозможной ссылку налоговых органов на письма МНС РФ в качестве обоснования своей позиции при вынесении решений по результатам налоговых проверок.
– Но не нарушаются ли теперь интересы бюджета?
- Наоборот, сейчас как раз соблюдается баланс интересов бюджета, работодателя и работника. При выплате работнику большей суммы, чем установлено в Налоговом кодексе, работодатель не может уменьшить на эту сумму свою налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Расходы же на оплату труда, напротив, на уменьшение базы могут быть отнесены. Поэтому произойдет просто перераспределение налогов. К тому же выплачивать суточные все равно можно только в том случае, если сотрудники действительно ездят в командировки.
Беседовал эксперт «Консультанта» Ярослав Колпаков
Начать дискуссию