Роль и обязанности бухгалтера при заключении хозяйственных договоров

Гин К.С.

Опубликовано в номере: Консультант бухгалтера №9 / 2004

Договор и его значение в хозяйственной деятельности предприятия,
в бухгалтерском и налоговом учете

В процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности в каждой организации возникает необходимость приобретения товаров, работ, услуг сторонних предприятий для осуществления производства собственных товаров, работ услуг, а также необходимость реализации собственных товаров, работ и услуг конечным потребителям. Приобретение и реализация товаров, работ, услуг происходит только в результате достигнутого соглашения между поставщиками и организацией, либо между организацией и его покупателями.

Согласно пункту 1 статьи 420 ГК РФ договор — соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Договор позволяет участникам экономического оборота отчуждать материальные ценности, получая взамен их соответствующий денежный эквивалент или необходимые блага в натуральной форме, а также предоставляет возможность потреблять существующие в обществе материальные ценности не только их собственниками, но и другими участниками экономического оборота, испытывающими потребность в данных материальных ценностях. Фактически любые товарно-денежные отношения между субъектами предпринимательской деятельности строятся на основе договора, хотя договорные отношения не всегда оформляются письменно.

Гражданский кодекс предписывает: договоры юридических лиц между собой и договоры юридических лиц с гражданами должны совершаться в простой письменной форме (подпункт 1 пункта 1 статьи 161 ГК РФ). Кроме того, простая письменная форма обязательна для внешнеэкономического договора. Несоблюдение простой письменной формы внешнеэкономического договора влечет недействительность сделки (пункт 3 статьи 162 ГК РФ).

Если специальные правила о нотариальном удостоверении договора либо о государственной регистрации договора не предусмотрены законом или самим договором, для большинства договоров достаточно простой письменной формы. При этом договор может быть заключен путем составления единого документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, электронной и иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору (пункт 2 статьи 434 ГК РФ).

Письменная форма договора считается соблюденной, если в ответ на письменное предложение заключить договор контрагент совершил в указанный в предложении срок действия по выполнению указанных в предложении условий договора, как-то отгрузил товары, предоставил услуги, выполнил работы, уплатил соответствующую сумму и т.п. (пункт 3 статьи 434 ГК РФ). Заключение договора способом принятия предложения к исполнению возможно, если, конечно, иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или иное не предусмотрено в самом предложении.

Итак, соблюсти требования закона о простой письменной форме договора можно тремя способами: составив и подписав единый документ под названием договор, обменявшись документами, содержащими все существенные условия договора (оферта и акцепт), и приняв предложение (заказ), содержащее все существенные условия договора, к исполнению.

Однако нельзя недооценивать необходимость составления единого документа под названием договор.

Договор в виде единого документа, в котором будут четко описаны права, обязанности и ответственность сторон, позволит защитить интересы  организации перед партнерами.

Нельзя недооценивать наличие договора в виде единого документа и для целей бухгалтерского и налогового учета. Такой договор позволит правильно отразить операцию в бухгалтерском учете и налоговом учете и обеспечит правильность понимания контролирующими органами сути совершенной сделки.

Отсутствие договора, составленного в виде единого документа, может привести к неправильному пониманию и толкованию той или иной хозяйственной операции, к ее неправильному отражению в бухгалтерском учете, а, следовательно, и к неправильному налогообложению.

При проведении налоговой проверки указанные выше обстоятельства могут привести к применению к предприятию финансовых санкций.

Таким образом, наличие правильно составленного договора важно не только с целью выполнения требований Гражданского кодекса РФ, но и в целях бухгалтерского и налогового учета. Кроме того, договор является не только средством урегулирования взаимоотношений с контрагентами, но и инструментом налогового планирования.

Как правило, главный бухгалтер наиболее компетентный специалист коммерческой организации в вопросах налогообложения.

Каковы же роль и обязанности бухгалтера при заключении и выполнении договоров? Этот вопрос будет рассмотрен в настоящей статье.

Роль и обязанности бухгалтера при заключении договоров

В соответствии со статьей 7 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (в редакции изменений и дополнений) — далее Закон, главный бухгалтер организации несет ответственность за ведение бухгалтерского учета, а в соответствии с пунктом 3 статьи 1 Закона за рациональным, экономным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов и их сохранностью.

В соответствии с должностными обязанностями, утвержденными постановлением Минтруда и социального развития РФ 12 ноября 2003 г. № 75  (далее — Постановление № 75) одной из обязанностей главного бухгалтера является осуществление (совместно с другими подразделениями и службами) экономического анализа хозяйственно-финансовой деятельности организации по данным бухгалтерского учета и отчетности в целях выявления внутрихозяйственных резервов, предупреждения потерь и непроизводительных расходов.

В процессе бюджетирования при составлении бюджета доходов и расходов руководству организации не обойтись без предоставленной бухгалтером информации о прогнозируемых суммах налоговых платежей в планируемом периоде.

Бюджет налогов бухгалтер может составить исходя из учетной политики предприятия в целях налогообложения, а также условий заключенных договоров в планируемом периоде.

Таким образом, на основании перечисленных обязанностей бухгалтера применительно к современным экономическим реалиям, можно сделать вывод о том, что современный бухгалтер организации, заботясь о рациональном и экономном использовании финансовых ресурсов, обязан анализировать налоговые последствия заключаемых договоров в целях минимизации налогового бремени и предупреждения переплаты налогов в бюджет. Кроме того, бухгалтер совместно с финансово-экономической и юридической службами организации обязан участвовать в налоговом планировании.

Учитывая, что договор является, в том числе инструментом налогового планирования, роль бухгалтера при заключении договоров состоит в анализе налоговых последствий заключаемых договоров, минимизации налоговых платежей в бюджет и выполнения таким образом обязанностей, предусмотренных действующим законодательством.

При заключении договоров бухгалтеру рекомендуется, в частности, анализировать налоговые последствия заключаемых договоров по следующим налогам.

Анализ налоговых последствий по НДС

Если организация применяет общую систему налогообложения и является плательщиком НДС, при заключении договоров необходимо учитывать, какую систему налогообложения применяет партнер.

Этот момент необходимо анализировать при заключении договоров с организациями-поставщиками товаров, работ, услуг по следующей причине.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные  статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ при условии, что товары, работы, услуги приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами обложения по НДС, либо для перепродажи.

Следовательно, чем больше у предприятия организаций-поставщиков, которые являются плательщиками НДС, тем больше сумма вычетов по НДС, и тем меньше общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

Если поставщик применяет специальную систему налогообложения, например, упрощенную систему налогообложения или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности,  он не является плательщиком НДС, следовательно, он не предъявляет НДС, покупатель не платит поставщику НДС  и не отражает в учете суммы НДС, которые можно предъявить к вычету и уменьшить таким образом, сумму НДС, подлежащую к уплате в бюджет.

Таким образом, если организация-покупатель является плательщиком НДС, при выборе поставщика следует заключать договоры с теми из них, которые также являются плательщиками НДС.

Анализ налоговых последствий по налогу на прибыль

В целях минимизации налоговых платежей по налогу на прибыль, при заключении договоров, по которым организация производит какие-либо расходы, бухгалтеру следует проанализировать, могут ли быть признаны расходы, произведенные по таким договорам в целях налогообложения прибыли.

О расходах, которые можно учесть в целях налогообложения прибыли, говорится в статьях 253, 254, 255, 260, 261, 262, 263, 264 НК РФ. Следует учитывать, что перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли не является закрытым (подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ). По общему правилу, налогоплательщик вправе в целях налогообложения прибыли уменьшить доходы на сумму произведенных расходов (пункт 1 статьи 252 НК РФ). Таким образом, если даже расходы, которые организация планирует совершить по договору, прямо не поименованы в НК РФ, их можно учесть в целях налогообложения прибыли при условии соблюдения критериев, указанных в статье 252 НК РФ.

Так, в соответствии со стаьей 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Если расходы, которые предполагается произвести по договору, поименованы в НК РФ как расходы, которые можно учесть в целях налогообложения прибыли, бухгалтеру рекомендуется, во избежание разногласий с налоговыми органами, проследить за тем, чтобы формулировки заключаемого договора соответствовали требованиям НК РФ.

В случае если расходы, которые предполагается произвести по договору, прямо не поименованы в НК РФ как расходы, которые можно учесть в целях налогообложения прибыли, однако соответствуют критериям статьи 252 НК РФ, бухгалтеру рекомендуется проследить за тем, чтобы формулировки в тексте договора позволяли сделать однозначный вывод об экономической оправданности расходов и о том, что данные расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Анализ налоговых последствий по единому налогу
при упрощенной системе налогообложения

В случае если организация применяет упрощенную систему налогообложения, при заключении договора бухгалтеру так же, как и по налогу на прибыль, необходимо проанализировать: можно ли учесть расходы, произведенные по договору в целях налогообложения. О расходах, уменьшающих доходы для целей налогообложения при упрощенной системе налогообложения, говорится в статье 346.16 НК РФ. Однако следует учитывать, что в отличие от перечня расходов, которые можно учесть в целях налогообложения прибыли, перечень расходов, уменьшающих доходы при упрощенной системе налогообложения, является закрытым.

Таким образом, если расходы, производимые по договору, не поименованы в статье 346.16 НК РФ, их нельзя учесть в целях налогообложения при упрощенной системе налогообложения.

Кроме того, при заключении договоров, бухгалтеру следует анализировать договор на предмет соблюдения требований налогового законодательства.

Так, например, при формировании цены по договору следует помнить о статье 40 НК РФ и учитывать, что в соответствии с упомянутой статьей налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:

1. между взаимозависимыми лицами;
2. по товарообменным (бартерным) операциям;
3. при совершении внешнеторговых сделок;
4. при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В указанных случаях, если цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

В некоторых случаях бухгалтеру при заключении договора следует проверять наличие в договоре гражданско-правовых условий, необходимых для правильной организации в последующем бухгалтерского и налогового учета производимой операции.

Например, предприятие-арендатор намерено по договору аренды расходы на текущий ремонт и капитальный ремонт помещения учитывать в целях налогообложения прибыли. Бухгалтеру следует проверить: относится ли согласно договору к обязанностям арендатора проведение текущего и капитального ремонта.

При заключении внешнеторгового договора на импорт товаров, бухгалтеру следует обратить внимание: оговорен или нет в договоре момент перехода права собственности. Дело в том, что в соответствии со статьей 1206 ГК РФ возникновение и прекращение права собственности и иных вещных прав на имущество определяются по праву страны, где это имущество находилось в момент, когда имело место действие или иное обстоятельство, послужившие основанием для возникновения либо прекращения права собственности и иных вещных прав, если иное не предусмотрено законом. Таким образом, если из договора не ясно, в какой момент переходит право собственности на товар (а определять момент перехода права собственности в отношении импортируемого товара необходимо будет по законодательству страны отправления (страны продавца)), у бухгалтера могут возникнуть проблемы в связи с определением момента принятия к учету приобретенного товара.

При осуществлении налогового планирования бухгалтеру следует обратить внимание на дату исполнения обязательств по договору. Дата исполнения обязательств по договору определяет соответственно дату признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, вследствие чего, при согласии контрагента можно путем установления удобной для организации даты исполнения обязательств по договору влиять на формирование налоговой базы.

Особо обращаем внимание бухгалтера при заключении договоров, не предусмотренных законом или иными правовыми актами. Возможность заключения таких договоров (не поименованных в части второй ГК РФ и иных правовых актах) предусмотрена статьей 421 ГК РФ.

Также стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). Однако бухгалтерский и налоговый учет операций по смешанному договору и договору, не предусмотренному законом, может быть затруднен ввиду различного режима бухгалтерского учета и налогообложения нескольких операций, совершаемых в рамках одного договора либо ввиду отсутствия четкого законодательного регулирования подобных операций. Кроме того, существует риск претензий со стороны налоговых органов ввиду возможности неоднозначного толкования смешанного договора, а также договора, не предусмотренного законом.

Учитывая изложенное, бухгалтеру при заключении договора рекомендуется добиваться максимальной четкости и прозрачности предполагаемой сделки: четкое определение предмета договора и выбор разновидности договора, предусмотренной законодательством (дробление смешанного договора на несколько договоров), будут лишь способствовать правильной организации бухгалтерского и налогового учета продаваемых либо приобретаемых товаров, работ, услуг.

Проект договора целесообразно до его подписания визировать бухгалтером, чем в значительной степени можно снизить риски бухгалтерских и налоговых ошибок.

Считаем необходимым напомнить положения статьи 7 Закона, в которой говорится о том, что «без подписи главного бухгалтера финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению».

В соответствии с пунктом 14 Положения по ведению бухгалтерского учета «Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры заключенные по товарному и коммерческому кредиту».

Роль и обязанности бухгалтера при отслеживании и выполнении договоров

В соответствии с пунктом 3 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В соответствии с пунктом 4 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Таким образом, роль главного бухгалтера при отслеживании и выполнении договоров заключается в организации контроля за порядком представления документов в установленные сроки и проверки представленных документов на предмет их соответствия установленным законом требованиям.

Движение документов в бухгалтерском учете (создание или получение от других предприятий, учреждений, принятие к учету, обработка, передача в архив — документооборот) должно регламентироваться утвержденным графиком документооборота (пункт 5.1 Положения о документах и документообороте, утвержденного Минфином СССР 29 июля 1983 г. № 105 (далее Положение о документах и документообороте)).

Работу по составлению графика документооборота организует главный бухгалтер. График документооборота утверждается приказом руководителя организации.

График должен устанавливать в организации рациональный документооборот, то есть предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждым первичным документом, определять минимальный срок его нахождения в подразделении.

График документооборота должен способствовать улучшению всей учетной работы на предприятии, в учреждении, усилению контрольных функций бухгалтерского учета, повышению уровня механизации и автоматизации учетных работ.

График документооборота может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением предприятия, учреждения, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ.

Бухгалтер обязан под расписку ознакомить работников, которые занимаются исполнением договоров, с формами первичных учетных документов, подлежащих составлению в ходе выполнения договора, графиком документооборота и, соответственно, сроками предоставления документов в бухгалтерию.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты, предусмотренные Законом о бухгалтерском учете:

Образцы документов, формы которых не предусмотрены в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, бухгалтеру рекомендуется разработать самостоятельно с учетом отраслевых особенностей формирования себестоимости продукции на предприятии и особенностей совершаемой операции.

Следует также учесть, что документы, которые составляются в процессе исполнения договора, как-то: счета, акты сдачи-приемки выполненных работ, отчеты и пр. должны обязательно содержать ссылку на соответствующий договор.

В соответствии с пунктом 5.7 Положения о документах и документообороте контроль за соблюдением исполнителями графика документооборота по предприятию, учреждению осуществляет главный бухгалтер.

Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации.

В соответствии с пунктом 2.17 Положения о документах и документообороте первичные документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке. Проверка осуществляется по форме (полнота и правильность оформления документов, заполнения реквизитов), по содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей). Только после этого документы могут быть приняты к учету.

Как подписаться >>>