Вексельный подвох

А раз так, то входной НДС по расходам, приходящимся на реализацию векселей, поставить к вычету нельзя и нужно учитывать отдельно (п. 4 ст. 170 НК). Скорее всего к вычету не получится принять только часть НДС по общехозяйственным расходам (плата за электричество, воду, тепло, аренду и им подобные), поскольку прямых затрат на реализацию векселей у фирм обычно не бывает. Эту часть налога определяют расчетным путем – исходя из доли необлагаемых НДС операций в общем их объеме.

Все это, конечно, правильно, но только если считать передачу векселя в оплату товаров реализацией ценной бумаги. Однако фирмы, которые не специализируются на операциях с векселями и не получают от них прибыли, на деле используют их в ином качестве – как средство платежа. Тогда о реализации векселя, очевидно, говорить нельзя – точно так же, как нельзя говорить о реализации денег.

Да и в договорах уже прижились формулировки вроде «оплатить векселем» или «передать в оплату вексель». И многие привыкли воспринимать вексель как некий заменитель денег. Возможно, поэтому до недавних пор мало кому приходило в голову вести раздельный учет «входного» НДС при расчетах векселями.

Впрочем, то, что вексель может выступать как средство расчетов, следует не только из обычаев делового оборота. Этот факт подтверждает постановление Правительства от 26 сентября 1994 г. № 1094. Вексель, которым рассчитываются с поставщиком, признал платежным документом и Верховный Суд (постановление Президиума от 17 января 2001 г.). Вслед за ним это сделал и Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, уточнивший, что вексель – это «платежный документ, используемый для безналичного расчета» (постановление от 20 ноября 2003 г. № А56-12457/03). К одной из форм расчетов причислили передачу векселей федеральные арбитры Западно-Сибирского округа (постановление от 26 ноября 2001 г. № Ф04/3618-1226/А45-2001) и Центрального (постановление от 23 марта 2001 г. № 182/10).

Да и само налоговое ведомство, будучи еще министерством, с этим соглашалось – в письме от 25 февраля 1999 г. № 03-4-09/39.

Игнорировать накладно

Однако сейчас в ФНС рассматривают вексель исключительно как ценную бумагу. Это следует из единственного документа, в котором налоговики заявили о своих требованиях, – письма МНС от 21 июня 2004 г. № 02-5-11/111(а). Правда, издано оно от имени департамента (сейчас – управление) налогообложения прибыли. А отвечающее за НДС Управление косвенных налогов ФНС почему-то до сих пор ни разу официально в своих убеждениях не призналось. Но как бы то ни было, суть позиции ФНС в письме изложена. Поэтому рассчитывать на то, что инспекторы согласятся признать вексель средством платежа, особо не приходится.

И хотя требование налоговиков можно оспорить, игнорировать его вообще – слишком накладно. Ведь, обнаружив отсутствие раздельного учета НДС при расчетах векселями, инспекторы не просто снимут вычет приходящегося на них налога. Со ссылкой на пункт 4 статьи 170 они восстановят вообще весь НДС, принятый к вычету за период. На него даже нельзя будет уменьшить налогооблагаемую прибыль (в упомянутом письме налоговики это особо подчеркнули).

Сумму восстановленного НДС и пени на нее налоговики бесспорно спишут с банковских счетов фирмы. И даже если вы потом докажете в суде, что инспекторы не правы, на какое-то время фирма все равно останется без этих денег. Поэтому отдельный учет той части входного НДС, которая приходится на реализацию векселей, лучше все-таки вести. А вот ставить этот НДС к вычету или нет, зависит от того, готовы ли вы доказать в суде, что использовали векселя не как ценные бумаги, а как средство расчетов.

Исход такого спора непредсказуем. Хотя в упомянутых постановлениях судьи и называли передачу векселя способом платежа, нужно учесть, что рассматривали они при этом совсем другие вопросы. А требование делить НДС по общехозяйственным расходам при расчетах векселями пока было предметом судебных разбирательств лишь дважды. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа налоговиков не поддержал (постановление от 3 марта 2004 г. № Ф04/1066-81/А67-2004). А федеральные арбитры Центрального округа приняли решение в их пользу (постановление от 29 июля 2004 г. № А23-357/04А-14-33).

Впрочем, есть и иной способ сохранить вычет. Ведь пункт 4 статьи 170, на котором налоговики и основывают свои требования, к случаям расчетов векселями совсем не приспособлен.

Сыграть на 5 процентах

Даже те, у кого есть не облагаемые НДС операции, могут безбоязненно избежать раздельного учета и ставить весь входной НДС к вычету при одном условии. Оно сформулировано все в том же пункте 4 статьи 170: доля «совокупных расходов на производство» товаров, реализация которых не облагается НДС, не превышает 5 процентов «всех расходов на производство».

Но какие могут быть расходы на «производство» векселя, да еще у фирмы, которая его не «произвела», а купила или получила от покупателя за свою продукцию? Очевидно, никаких. Поэтому можно утверждать, что доля таких расходов равна нулю, что явно меньше 5 процентов. А значит, весь входной НДС можно поставить к вычету.

Налоговики вряд ли с этим согласятся. В Управлении косвенных налогов ФНС нам заявили, что слова «производство векселя» нельзя понимать в полном их смысле. Там убеждены, что расходы на такое «производство» будут равны сумме, за которую фирма вексель приобрела. А если она получила его за свой товар, то его договорной стоимости. То есть в любом случае нужно брать в расчет доли покупную стоимость векселя.

Однако слово «производство» не только можно, но и нужно понимать в полном его смысле. Дело в том, что изначально «правило о 5 процентах» в пункте 4 статьи 170 звучало несколько иначе. Там было сказано, что для расчета доли нужно брать расходы на «производство и (или) реализацию» не облагаемых НДС товаров. Однако Закон от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ всякое упоминание о реализации исключил. Так что его отсутствие – вовсе не ошибка законодателя, а намеренный шаг. Поэтому предположить, что под производством здесь нужно понимать нечто более широкое, чем собственно производство как таковое, нельзя.

Однако такую логику могут позволить себе только те фирмы, которые в периоде расчета векселями хоть что-нибудь, да производят. В ином случае получится, что расходов на производство у них нет, а значит, 5-процентное исключение из правил вообще не для них. То есть вести раздельный учет и расставаться с частью вычета НДС по общехозяйственным расходам нужно в любом случае.

Остальным остается ссылаться на пункт 43 методичек по НДС (приказ МНС от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/447). Там налоговики указали, что 5-процентный лимит можно рассчитывать и в торговле. Но тогда уже для расчета придется брать покупную стоимость векселя.

Сколько стоит «отгруженный» вексель?

Те, кто не рискнет оставить весь вычет НДС по общехозяйственным расходам себе, могут по крайней мере уменьшить ту его сумму, с которой расстаются. Сделать это позволяет еще одна не очень-то подходящая к векселям формулировка пункта 4 статьи 170.

Она определяет, как рассчитать долю входного НДС, которую нельзя поставить к вычету: «исходя из стоимости отгруженных товаров», реализация которых освобождена от НДС, в общей стоимости отгрузок за месяц (или квартал). Но что считать стоимостью «отгруженного» векселя? В Управлении косвенных налогов ФНС нам уверенно сообщили, что это не что иное как стоимость товаров, за которые фирма этим векселем заплатила.

Но почему не балансовая стоимость векселя? Ведь пункт 4 статьи 170 не говорит о продажной стоимости. Он вообще не уточняет, о какой стоимости векселя идет речь. Зато на его стоимость указывает другая статья, которая тоже касается расчетов векселями – 172-я. Она устанавливает особое правило расчета суммы вычета НДС по товарам, купленным за вексель: исходя из его балансовой стоимости (то есть той, по которой его приобрели – п. 14 ПБУ 19/02). А она нередко бывает меньше стоимости товаров, за которые вексель передают. Если это как раз ваш случай, то, взяв для расчета доли балансовую стоимость векселя и продажную стоимость облагаемых НДС отгрузок, вы сможете несколько уменьшить налог, который нельзя поставить к вычету.

Дополнительный аргумент в пользу того, чтобы именно так и поступить, – пункт 7 статьи 3 кодекса. Он предписывает толковать все неясности в нем в пользу налогоплательщиков. Вариант же налоговиков – в пользу бюджета. Ведь получается, что по одной и той же сделке НДС, который можно взять к вычету по купленным за вексель товарам, придется считать исходя из меньшей его стоимости – балансовой. А сумму, которую нельзя поставить к вычету по общехозяйственным расходам, – исходя из большей стоимости – самих товаров.

Еще уменьшить сумму не принимаемого к вычету НДС можно, если взять для расчета доли выручку от продажи облагаемых НДС товаров с учетом этого налога. Это опять пойдет вразрез с убеждениями налоговиков, которые настаивают на том, что при расчете пропорции стоимость отгруженных товаров нужно «очищать» от НДС (письмо МНС от 19 января 2004 г. № 03-1-08/ 111/18). Но поскольку Налоговый кодекс на сей счет ничего не говорит, то можно решить этот вопрос при помощи учетной политики. Укажите в ней, что долю вы рассчитываете исходя из стоимости отгрузок с учетом НДС. По крайней мере в судах с этим соглашаются (например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 августа 2004 г. № Ф04-5288/2004 (А45-3291-25)).

Выдали заем? Оставайтесь без вычета

Таким же подвохом, как и расчет векселем, может стать выдача займа. Ведь «услуги по предоставлению займа в денежной форме» точно так же, как и реализация ценных бумаг, не облагаются НДС (подп 15 п. 3 ст. 149 НК). Поэтому в ФНС убеждены, что предоставившая кому-нибудь – да хоть своему работнику – заем фирма не может поставить к вычету часть входного налога и должна вести его отдельный учет по пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса. Если, конечно, расходы на предоставление займа не составят меньше 5 процентов общего объема расходов за месяц или квартал.

Вряд ли у фирм, выдающих время от времени займы, есть какие-либо прямые расходы на эти операции. Поэтому в расчет 5-процентного лимита нужно брать только приходящуюся на предоставление займа часть общехозяйственных расходов. Эту часть нужно считать исходя из доли, которую составляет стоимость «отгруженной услуги» по предоставлению займа в общей стоимости отгрузок за месяц или квартал. А стоимостью услуги по выдаче займа будет сумма процентов, которые должен будет заплатить заемщик.

И если доля расходов на выдачу займа превысит предельные 5 процентов, то входной НДС по ним поставить к вычету налоговики не дадут. Обнаружив же, что его суммы при этом еще и не учтены отдельно, инспекторы восстановят вообще весь НДС, принятый к вычету в периоде выдачи займа. Причем шансов оспорить это в суде немного. Так, рассматривая подобный спор, в Федеральном арбитражном суде Северо-Западного округа приняли решение в пользу налоговиков (постановление от 31 марта 2004 г. № А42-3992/02-22).

С популярными же ныне беспроцентными займами на первый взгляд все просто. Ведь если процентов нет, то и стоимость «услуги» по их предоставлению равна нулю, а значит, весь входной НДС по общехозяйственным расходам можно смело ставить к вычету. Однако, как сказали нам в Управлении косвенных налогов ФНС, если речь идет о займах между взаимозависимыми лицами, то инспекция посчитает «стоимость услуги» по ставке рефинансирования (ее налоговики упорно считают рыночной ценой займов). А беспроцентные займы зачастую как раз и выдают либо дочерним фирмам, либо учредителям, либо директору и другим работникам.

Чисто бухгалтерский подход

Еще один способ не терять вычет НДС по общехозяйственным расходам при расчетах векселями подсказывает одно из судебных решений. Претензии налоговиков к фирме, которая им воспользовалась, арбитры признали незаконными (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 марта 2004 г. № Ф04/1066-81/А67-2004).

Основан способ на том, что в пункте 4 статьи 170 не сказано, как именно нужно вести предписанный ею раздельный учет входного НДС. Налог этот, как и большинство остальных, рассчитывают по данным учета бухгалтерского (п. 1 ст. 54 НК). А он позволяет бухгалтеру выбрать, как ему отражать операции с ценными бумагами вообще, а значит, и с векселями в частности: как доходы и расходы по обычной деятельности или же как прочие.

Выбрав последнее, вы все операции с векселями будете обособленно показывать на счете 91 «Прочие доходы и расходы», тем самым организовав их отдельный учет. А все затраты по обычной деятельности станете отражать в том числе на счете 26 «Общехозяйственные расходы» (или 44 «Расходы на продажу»), а затем списывать в дебет счета 90 «Продажи».

Последний к счету 91 никакого отношения не имеет. Получается, что на счете 26 (или 44) у вас будут расходы, которые относятся исключительно к облагаемой НДС деятельности. И затрат, которые нельзя было бы однозначно отнести к облагаемым или необлагаемым НДС операциям, просто не будет. А значит, весь НДС по общехозяйственным расходам можно спокойно ставить к вычету. Судьи подчеркнули, что в этом случае все затраты по «входящим» счетам-фактурам формируют себестоимость продукции фирмы, облагаемой НДС, а вовсе не векселей.