Обзор положений новой инструкции по бухгалтерскому учету

На сайте Минфина размещен проект Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений (далее – Проект Инструкции).

Как показало изучение Проекта Инструкции, он требует серьезной доработки. Документ должен вступить в силу 01.01.2011, поскольку работа над ним идет полным ходом, а сроки «поджимают», осмелимся предположить, что он будет издан и зарегистрирован в Минюсте в феврале – марте 2011 года, а свою юридическую силу распространит на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года. Сейчас ведется активное обсуждение норм Проект Инструкции. В этой статье автор рассматривает правила организации бухгалтерского учета.

Проект Инструкции устанавливает единый порядок применения Плана счетов:
– органами государственной власти;
– органами местного самоуправления;
– органами управления государственных внебюджетных фондов;
– государственными (муниципальными) учреждениями (далее – учреждения).
Согласно Проекту Инструкции для каждого типа учреждений (казенных, бюджетных, автономных) Минфином разрабатываются и утверждаются:
– Типовой план счетов бюджетного учета Инструкция по его применению (для казенных учреждений);
– типовые планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению (для автономных и бюджетных учреждений).

Таким образом, концепция организации учета и отчетности следующая.

Единый план счетов государственных (муниципальных) учреждений подразделяется на три:

1) Инструкция по бюджетному учету

Казенные учреждения (Учетная политика)
2) Инструкция по бухгалтерскому учету
Бюджетные учреждения (Учетная политика)
3)Инструкция по бухгалтерскому учету
Автономные учреждения (Учетная политика)

Для каждого вида учреждений разрабатывается свой Рабочий план счетов. Номер счета Рабочего плана счетов состоит из 26 разрядов, содержащих разряды кодов синтетических счетов Единого плана счетов и разряды кодов аналитических счетов, отражающих специфику деятельности учреждения в зависимости от его правового статуса (казенное, бюджетное, автономное). Структура счета следующая.

1 – 17 разряды	18-й разряд	19 – 23 разряды	24 – 26 разряды
Аналитический код по квалификационному признаку	Код вида финансового обеспечения	Синтетический код счета	Аналитический код поступлений и выбытий*

Принимая во внимание проект Единого плана счетов для казенных учреждений, размещенный на сайте Федерального казначейства, и Единый план счетов, приведенный в Проекте Инструкции, можно сделать вывод о том, что 1 – 17-й разряды счета не применяются в отношении бюджетных и автономных учреждений. Они используются только казенными учреждениями.

Анализ Плана счетов показал, что при его разработке решено было код КОСГУ включить в синтетический код счета.

Счет и его наименование
3	0	2	1	1	Расчеты по заработной плате	211
3	0	2	1	2	Расчеты по прочим выплатам	212
3	0	2	1	3	Расчеты по начислениям на выплаты по оплате труда	213
3	0	2	2	1	Расчеты по услугам связи	221
3	0	2	2	2	Расчеты по транспортным услугам	222
3	0	2	2	3	Расчеты по коммунальным услугам	223
3	0	2	2	4	Расчеты по арендной плате за пользование имуществом	224
3	0	2	2	5	Расчеты по работам, услугам по содержанию имущества	225
3	0	2	2	6	Расчеты по прочим работам, услугам	226
3	0	2	3	1	Расчеты по приобретению основных средств	310
3	0	2	3	2	Расчеты по приобретению нематериальных активов	320
3	0	2	3	3	Расчеты по приобретению непроизведенных активов	330
3	0	2	3	4	Расчеты по приобретению материальных запасов	340
3	0	2	4	1	Расчеты по безвозмездным перечислениям государственным и муниципальным организациям	241

Код КОСГУ (Расчеты по заработной плате -211)

Однако это сделано не для всех счетов. Например, расчеты по прочим расходам, которым соответствует статья 290 «Прочие расходы» КОСГУ отражаются в Проекте Единого плана счетов по счету 302 91 000. Нет подобной группировки и у счетов группы 303 00 «Расчеты по платежам в бюджеты», 304 00 «Прочие расчеты с кредиторами» и др.

Проект Инструкции предполагает применение следующих кодов вида финансового обеспечения:

– для государственных (муниципальных) учреждений, финансовых органов соответствующих бюджетов и органов, осуществляющих их кассовое обслуживание:
1 – бюджетная деятельность;
2 – приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения);
3 – средства во временном распоряжении;
4 – субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;
5 – субсидии на иные цели;
6 – бюджетные инвестиции;
7 – средства по обязательному медицинскому страхованию;
– для отражения операций по деятельности бюджетных и автономных учреждений финансовыми органами соответствующих бюджетов и органами Федерального казначейства в рамках их кассового обслуживания:
8 – средства бюджетного (автономного) учреждения.

План счетов, приведенный в Проекте Инструкции, состоит из пяти разделов, сгруппированных по экономическому содержанию в целях составления достоверной финансовой отчетности и отражения показателей, необходимых для формирования государственного задания, плана финансово-хозяйственной деятельности учреждения.

Принципы ведения бухгалтерского учета

В Проекте Инструкции приведены принципы ведения бухгалтерского учета и дана их расшифровка. На большинстве этих принципов основывается бухгалтерский учет и в настоящее время, просто они не были закреплены законодательно. Например, принцип двойной записи: на его основе разрабатывались все инструкции по бухгалтерскому учету. Согласно этому принципу построен бухгалтерский учет как в бюджетных, так и в коммерческих организациях. Также используются на практике «метод начисления», «непрерывности деятельности», «полноты отражения информации», «прозрачности (открытости)». Наряду с принципами организации бухгалтерского учета, которые давно применяются на практике, вводятся и некоторые новые принципы организации бухгалтерского учета. Например, принцип сопоставимости: данные бухгалтерского учета и сформированная на их основе отчетность учреждений должны быть сопоставимы у государственных (муниципальных) учреждений различных типов за различные финансовые (отчетные) периоды их деятельности. Или принцип стабильности и (или) преемственности Рабочего плана счетов бухгалтерского учета: Рабочий план счетов государственного (муниципального) учреждения, а также требования к структуре аналитического учета, утвержденные учреждением в рамках формирования своей учетной политики, применяются учреждением непрерывно и могут быть изменены с обеспечением сопоставимости показателей бухгалтерского учета и отчетности за отчетный, текущий и очередной финансовый годы (очередной финансовый год и плановый период).

Новыми являются и принципы:
– надежности (достоверности) – в бухгалтерском учете подлежит отражению информация, не содержащая существенных ошибок и искажений, позволяющая ее пользователям положиться на нее как на правдивую. В целях Проекта Инструкции существенной признается информация, пропуск или искажение которой может повлиять на экономическое решение учредителей (пользователей информации), принятое на основании бухгалтерской отчетности учреждения;
– раздельного учета имущества – имущество, являющееся собственностью учредителя государственного (муниципального) учреждения, учитывается в бухгалтерском учете обособленно от иного имущества, находящегося у данного учреждения;
– разделения ответственности по обязательствам – обязательства, по которым учреждение отвечает имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, а также указанное имущество отражаются в бухгалтерском учете учреждения обособленно.

Учетная политика

Долгое время бухгалтеры бюджетных учреждений считали, что составлять учетную политику совсем не обязательно, несмотря на доводы о том, что инструкции № 70н , № 25н , № 148н предполагают руководство в работе Законом о бухгалтерском учете , в котором четко сказано (п. 3 ст. 5), что организации, опираясь на законодательство РФ о бухгалтерском учете, нормативные акты органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Согласно п. 6 Проекта Инструкции учреждение в целях организации бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, государственной учетной политикой, формирует свою учетную политику. Учетная политика формируется исходя из особенностей структуры, отраслевой и иной специфики деятельности учреждения и имеющихся у него в соответствии с законодательством РФ полномочий.

Правовыми актами учреждения, устанавливающими его учетную политику, утверждаются, в частности:
Маркированный список
– Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые учреждением счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета;
– методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
– порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;
– правила документооборота и технология обработки учетной информации;
– формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым законодательством РФ не установлены обязательные для их оформления формы документов. При этом утвержденные учреждением формы документов должны содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа, утвержденные Минфином;
– формы документов управленческого учета и внутренней отчетности в учреждении, содержащие обязательные реквизиты первичного учетного документа, утвержденные Минфином;
– порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным в учреждении графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете;
– порядок организации и обеспечения учреждением внутреннего финансового контроля.

Первичные документы

Заметим, что отдельные положения п. 7 Проекта Инструкции дублируют положения п. 3 Инструкции № 148н и ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Например: основанием для отражения в бухгалтерском учете информации об активах и обязательствах, а также операций с ними являются первичные учетные документы; перечень обязательных реквизитов, которые должен содержать документ, не имеющий унифицированной формы.

В Проекте Инструкции, уточнено в каком виде учреждения вправе составлять первичные документы. В частности, сказано, что первичные и сводные учетные документы могут составляться:
– на бумажных носителях;
– на машинных носителях – при наличии у учреждения технических возможностей;
– в электронном виде с использованием электронно-цифровой подписи.

Учреждение, сформировавшее электронный документ, обязано за свой счет изготавливать копии такого документа на бумажных носителях по требованию (письменному запросу) других участников хозяйственных операций, а также органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством РФ, суда и прокуратуры (п. 7 Проекта Инструкции). Аналогичное требование сегодня содержится в п. 7 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Представляет интерес такое уточнение: в зависимости от характера операции, требований нормативных правовых актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные (сводные) учетные документы учреждением могут быть включены дополнительные реквизиты.

Из статьи 9 Закона о бухгалтерском учете взята информация о том, что руководителем по согласованию с главным бухгалтером утверждается перечень лиц, которые имеют право подписи первичных документов. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, утверждают руководитель и главный бухгалтер или уполномоченные ими на то лица. Дополнительно уточняется, что в случае разногласий между руководителем учреждения (уполномоченным им лицом) и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций первичные (сводные) учетные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя учреждения (уполномоченного им лица), который несет всю полноту ответственности, предусмотренную законодательством РФ, за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет (п. 8 Проекта Инструкции).

Интерес представляет и такое дополнение: при реализации учреждением товаров, продукции, работ и услуг с применением контрольно-кассовых машин допускается составление первичного (сводного) учетного документа не реже одного раза в день по его окончании на основании показателей контрольно-кассовых машин (кассовых чеков) (п. 9 Проекта Инструкции).

Проектом Инструкции не оставлены без внимания правила хранения первичных документов. Устанавливая их, Минфин руководствовался нормами Закона о бухгалтерском учете, в частности п. 3 ст. 10, ст. 17. Согласно п. 14 Проекта Инструкции учреждение обязано хранить первичные (сводные) учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Заметим, что сроки хранения документов приведены в Приказе Минкультуры РФ от 25.08.2010 № 558 «Об утверждении «Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения».

При наличии технической возможности допускается хранение первичных электронных документов (электронных регистров) на машинных носителях с учетом требований федерального законодательства, регулирующих использование электронной цифровой подписи в электронных документах.

При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

Ответственность за организацию хранения первичных (сводных) учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель учреждения.

Оформление и хранение первичных (сводных) документов, регистров бухгалтерского учета, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется с соблюдением норм законодательства РФ о защите государственной тайны.

Проектом Инструкции не оставлены без внимания действия руководителя учреждения (органа казначейства, финансового органа) или органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя, в случае пропажи, уничтожения или порчи первичных (сводных) учетных документов и (или) регистров бюджетного учета. Он назначает комиссию по расследованию причин их пропажи, уничтожения, порчи, выявлению виновных лиц, а также принимает меры к восстановлению первичных (сводных) учетных документов и регистров бухгалтерского учета. При необходимости для участия в работе комиссии приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора.
По результатам работы комиссии составляется акт, который утверждается руководителем учреждения (органа казначейства, финансового органа) и направляется органу власти по ведомственной принадлежности (п. 16 Проекта Инструкции).

Журналы и регистры учета

В пунктах 11, 12 и 19 приведены правила ведения регистров бухгалтерского учета и журналов операций. Информация, содержащаяся в этих пунктах, в большинстве своем аналогична информации, изложенной в п. 3 Инструкции № 148н.

Остались без изменения перечень журналов операций и порядок их формирования. Внесены отдельные уточнения в формирование регистров учета и составление журналов операций при электронном документообороте и в оформление журналов операций. В частности, сказано, что регистры бухгалтерского учета формируются:
– на бумажных носителях (в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и (или) карточках;
– в виде машинограмм (полученных при использовании вычислительной техники);
– на машинном носителе (в форме электронного регистра, содержащего электронную цифровую подпись (далее – электронный регистр).
По истечении каждого отчетного периода (операционного дня, месяца, квартала) по первичным (сводным) электронным документам, принятым к учету и относящимся к соответствующим журналам операций, формируется реестр электронных документов (регистр, содержащий перечень (реестр) электронных документов), подшиваемый в отдельную папку (дело).

Что касается оформления журналов операций, Проект Инструкции внес следующие уточнения. По истечении каждого отчетного периода (месяца, квартала) первичные (сводные) учетные документы, сформированные на бумажном носителе, относящиеся к соответствующим журналам операций, должны быть подобраны в хронологическом порядке и сброшюрованы. При незначительном количестве документов брошюровку допустимо производить за несколько отчетных периодов (месяцев, кварталов) одного финансового года в одну папку (дело). В этом случае на обложке указываются:

– наименование учреждения (органа казначейства, финансового органа);
– название и порядковый номер папки (дела);
– отчетный период – год и месяц;
– начальный и последний номера журналов операций;
– количество листов в папке (деле).

Также уточнено, что формирование журналов операций и главной книги по сведениям, составляющим государственную тайну, осуществляется обособленно и с соблюдением норм законодательства РФ о защите государственной тайны.

Внесение исправлений в первичные документы и регистры учета

Согласно п. 10 Проекта Инструкции внесение исправлений в документы, оформляющие операции с наличными или безналичными денежными средствами, не допускается. В остальные первичные (сводные) учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, с указанием даты внесения исправлений. Порядок исправления ошибок, приведенный в п. 18 Проекта Инструкции, не претерпел изменений и соответствует установленному п. 4 Инструкции № 148н.