Налог на прибыль: довольный взгляд исподлобья

А. А. ЛАРИНА, эксперт «ПБУ»

Приказ МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729
Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации»

Итак, мы имеем очередные методички по налогу на прибыль. Прежние (утв. приказом МНС России от 26.02.02 № БГ-3-02/98) благополучно утратили силу. Новые методички учитывают весенне‑летние изменения в НК РФ (федеральные законы от 29.05.02 № 57-ФЗ, от 24.07.02 № 110-ФЗ). Документ стал более внушительным по объему и более логичным: вместо постатейных разъяснений изложен поэтапный порядок исчисления налога на прибыль.

В методичках девять разделов:

общие положения. Здесь, в частности, приведен перечень законов, нормами которых следует руководствоваться при толковании отдельных понятий, использованных в главе 25 НК РФ;
во втором разделе разъяснено, от каких обязанностей плательщиков налога на прибыль не освобождены организации, применяющие специальные налоговые режимы;
третий раздел говорит о налоговой базе и о том, как можно ее уменьшить на убытки предыдущих периодов;
четвертый и пятый разделы посвящены доходам и расходам организаций;
как обеспечить учет доходов и расходов по мере их возникновения и отследить, участвуют ли они в расчете налоговой базы, сказано в шестом разделе;
седьмой раздел содержит особенности формирования налоговой базы при осуществлении определенных видов деятельности и отдельных операций;
восьмой дает порядок уплаты налога.
девятый раздел посвящен проблемам организации налогового учета.

Мы не станем рассматривать вопросы, перекочевавшие из старых методичек. Остановимся на новых пояснениях и советах.

Методы признания доходов и расходов

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

МНС обращает внимание на то, что для правильного определения прибыли необходимо сравнивать доходы и расходы, «относящиеся только к текущему периоду». Под отнесением возникших доходов и расходов к доходам и расходам текущего отчетного (налогового) периода МНС подразумевает их учет при исчислении налоговой базы за текущий отчетный (налоговый) период. При таком учете нужно различать моменты возникновения доходов и расходов. А они зависят от двух обстоятельств:

от метода, применяемого налогоплательщиком для целей исчисления налога на прибыль (метод начисления или кассовый);
от порядка отнесения тех или иных видов доходов и расходов к доходам и расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Большинство налогоплательщиков применяют метод начисления. Это означает, что доходы (расходы) должны признаваться ими в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Одним из ключевых при этом является понятие даты возникновения доходов. До внесения поправок в 25-ю главу это понятие не было раскрыто.

Теперь определение даты получения дохода в пункте 3 статьи 271 изложено проще: это дата реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ независимо от даты поступления денежных средств в их оплату. Иными словами, датой получения доходов следует считать дату перехода прав собственности на товары (дату выполнения работ, оказания услуг).

В методичках МНС России детализирует это определение в зависимости от конкретных видов доходов.

Так, датой реализации товаров признается день перехода права собственности на товары, определяемый в соответствии с гражданским законодательством. Дату реализации работ следует определять иначе. Ей соответствует дата подписания документа, подтверждающего передачу результатов этих работ. Датой реализации услуг признается день оказания этих услуг. Датой реализации имущественных прав следует признавать день перехода указанных прав приобретателю. Указанный порядок также регулируется ГК РФ.

Даты возникновения прочих доходов при методе начисления определены пунктами 4–8 статьи 271 НК РФ.

Что же касается даты возникновения расходов при методе начисления, то ее нужно определять в соответствии со статьей 272 НК РФ. При этом в методичках акцент сделан условия сделки. Говоря иначе, при определении периода, в течение которого расходы должны учитываться при исчислении налогооблагаемой прибыли, налогоплательщик должен руководствоваться документами, на основании которых расходы осуществлены.

Пример 1 В соответствии с учетной политикой организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли.

В соответствии с договором аренды организация осуществляет в течение года арендные платежи в виде предоплаты ежеквартально в сумме 36 000 руб. (в том числе НДС – 6000 руб.). В этом случае арендные платежи должны учитываться при исчислении налоговой базы текущего периода равномерно в сумме 10 000 руб. (30 000 руб. : 3 мес.) ежемесячно.

Конец примера

Возможны такие ситуации, когда из документов, по которым осуществлен расход, нельзя определить период, к которому эти расходы относятся. В этом случае МНС рекомендует учитывать такие расходы в том периоде, к которому они относятся. Но при этом для отдельных видов расходов нужно соблюдать порядок особой группировки, предусмотренный главой 25 НК РФ. Расходы нужно делить на следующие группы:

расходы, формирующие налоговую базу, рассчитываемую отдельно от налоговой базы по другим видам деятельности (например, убытки от реализации амортизируемого имущества, от оказания услуг обслуживающих хозяйств, от операций с ценными бумагами);

расходы, учитываемые в особом порядке (на страхование, НИОКР, ремонт основных средств и т. п.).

Налогоплательщик, применяющий метод начисления, может получать доходы в течение более чем одного отчетного периода. При этом договор может не предусматривать поэтапную сдачу товаров (работ, услуг). Для такого случая авторы методичек предлагают для равномерного учета доходов и расходов по отчетным периодам, распределять цену договора равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Каковы особенности признания доходов и расходов организациями, использующими кассовый метод? Напомним, что при этом методе датой получения дохода признается день поступления имущества (работ, услуг) или имущественных прав либо погашения задолженности иным способом.

И снова МНС практически обошло вниманием эту проблему. Но нельзя не отметить приведенную в методичках методику расчета показателя выручки в среднем за квартал. Как известно, НК РФ дает право организациям (за исключением банков) определять налогооблагаемые доходы по кассовому методу при условии, что в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не должна превышать 1 млн руб. за квартал. Не трудно догадаться, что этот показатель определяется как средняя арифметическая величина, рассчитанная сложением выручки за предыдущие четыре квартала и делением полученной суммы на четыре. Если полученный показатель не превышает 1 млн руб., то налогоплательщик и дальше может использовать кассовый метод. А как быть, если показатель выручки в среднем за квартал превысил это ограничение? Прежде всего налогоплательщик должен учесть доходы и расходы текущего налогового периода исходя из метода начисления. Правда, о методике такого учета авторы умалчивают. В методичках сказано лишь, что перерасчет производится с начала налогового периода, в котором произошло превышение. После перерасчета налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию за истекшие отчетные периоды.

Пример 2 Выручка фирмы от реализации товаров (работ, услуг) в 2002 году составляла:

за I квартал – 500 000 руб.;
за II квартал – 700 000 руб.;
за III квартал – 1300 000 руб.,
за IV квартал – 1 100 000 руб.

Средний размер выручки за квартал составил 900 000 руб. ((500 000 руб. + 700 000 руб. + 1 300 000 руб. + 1 100 000 руб.) : 4). С начала 2003 года фирма учитывала доходы и расходы кассовым методом. В I квартале 2003 года выручка составила 900 000 руб., а во II квартале – 800 000 руб. Для проверки возможности применения кассового метода в III квартале 2003 года фирма должна по итогам шести месяцев 2003 года сложить выручку за III и IV кварталы 2002 года и выручку за I и II кварталы 2003 года. Средний размер выручки составит 1 025 000 руб. ((1 300 000 руб. + 1 100 000 руб. + 900 000 руб. + 800 000 руб.) : 4).

Поскольку эта сумма превышает 1 млн руб., фирма должна учесть доходы и расходы за шесть месяцев 2003 года по методу начисления (доходы - на дату реализации товаров (дату подписания документов на передачу результатов выполнения работ, день оказания услуг), а расходы - из условий сделок). Затем полученные результаты необходимо отразить в уточненной декларации и представить ее в налоговую инспекцию.

Конец примера

МНС не оставило без внимания и вновь созданные организации, у которых в предыдущие периоды у них не было выручки. Им разрешено применять кассовый метод при условии, что в течение года их выручка не должна быть больше 4 млн руб. В противном случае такие организации обязаны учесть доходы и расходы с начала года исходя из метода начисления.

Некоторые особенности

К доходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся:

доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
внереализационные доходы.

Состав этих доходов установлен статьями 249 и 250 НК РФ. До внесения поправок в главу 25 невозможно было дать однозначный ответ на вопрос относительно порядка определения величины доходов при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту. С одной стороны, налогоплательщики должны были пересчитывать выручку от реализации в рубли по курсу Банка России на дату перехода права собственности (при методе начисления) и на дату поступления выручки (при кассовом методе) (п. 3 ст. 248 НК РФ в первоначальной редакции). С другой стороны, в кодексе (ст. 316 в первоначальной редакции) было указано, что если цена реализуемых товаров (работ, услуг) или имущественных прав выражена в иностранной валюте, то сумма выручки от реализации должна пересчитываться в рубли на дату реализации, определяемую в соответствии со статьей 39 НК РФ. А это означало, что все организации независимо от применяемого метода (начисления или кассового) должны пересчитывать выручку в рубли по курсу на дату перехода права собственности. Внесенные в главу 25 поправки устранили это противоречие. Теперь упоминание о статье 39 НК РФ (относительно перехода права собственности) из статьи 316 исключено. А в статье 248 (п. 3) четко указано, что пересчет доходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, должен производиться налогоплательщиками в зависимости от выбранного метода признания доходов в соответствии со статьями 271 или 273 НК РФ. При методе начисления – по курсу Банка России на дату перехода права собственности. При кассовом методе – на дату поступления выручки. К сожалению, авторы рекомендаций и эту проблему осветили не очень корректно. Они указали, что доходы от реализации товаров, выраженных в иностранной валюте, определяются «как произведение суммы, выраженной в иностранной валюте, на курс рубля к иностранной валюте, установленного на дату реализации». При этомМНС сделало существенное пояснение, что «у налогоплательщика, использующего метод начисления, возникающие при этом курсовые разницы (положительные, отрицательные) учитываются в составе внереализационных доходов (расходов)».

О кассовом методе, когда выручка о реализации должна пересчитываться в рубли по курсу, установленному на дату поступления выручки на счет (в кассу) организации, в методичках ничего не сказано. Но вместе с тем МНС отметило, что при использовании метода начисления на дату составления налоговой отчетности в составе внереализационных доходов (расходов) учитываются «курсовые разницы, возникающие только в связи с пересчетом имущества в виде валютных ценностей». В связи с получением доходов, цена которых выражена в иностранной валюте, курсовых разниц при кассовом методе не образуется.

О том, как учитывать доходы в виде суммовых разниц, сказано в статьях 250 (п. 11.1), 271 (п. 7), 272 (п. 9), 273 (п. 5) и 316 НК РФ. Причем новые нормы, закрепленные в пункте 7 статьи 271 и пункте 9 статьи 272, касающиеся учета доходов в виде суммовых разниц в случае предварительной оплаты, вызывают у налогоплательщиков вопросы. Непонятно, каким образом возникают суммовые разницы, если оплата товаров (работ, услуг) произведена до их отгрузки? Из разъяснений МНС следует, что если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то доход определяется умножением суммы в условных единицах на курс условной единицы. При этом используется курс условной единицы исходя из курса Банка России на дату реализации (если курс условной единицы соотнесен с официальным курсом иностранной валюты) (п. 11.1 ст. 250). Суммовые разницы при этом возникают лишь у налогоплательщиков, применяющих метод начисления. Эти суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).

Пример 3 Организация продает партию бытовой техники на сумму 100 000 у. е. (без НДС). Дата, на которую определяется цена договора, сторонами не определена. Покупатель осуществил продавцу предоплату 2 февраля 2003 года. На эту дату курс Банка России составлял 32 руб/USD. Продавец отгрузил товар 10 февраля 2003 года. Курс Банка России на эту дату составлял 32,5 руб/ USD.

Стоимость партии товара для целей налогового учета на момент предоплаты составила 3 200 000 руб. (100 000 USD х 32 руб/ USD), а стоимость отгруженного товара - 3 250 000 руб. (100 000 USD х 32,5 руб/ USD). В данном случае сумма обязательств на дату реализации не соответствует фактически поступившей сумме. Возникает отрицательная курсовая разница в сумме 50 000 руб. (3 250 000 – 3 200 000). Для целей налогообложения в составе доходов будет учтена выручка в сумме 3 250 000 руб., а в составе внереализационных расходов – курсовая разница в сумме 50 000 руб. (3 250 000 – 3 200 000).

Конец примера

Но ситуация, приведенная в примере 4, на практике встречается крайне редко. Как правило, сторонами договора согласовывается дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы. Это не противоречит ни НК РФ, ни ГК РФ (ст. 317).

В этом случае, если оплата товара происходит раньше его реализации (100–процентная предоплата), суммовой разницы не возникает.

В противном случае (оплата товара осуществляется после реализации) у продавца сумма превышения фактических поступлений над признанной суммой по договору признается доходом в виде суммовой разницы. Если поступившая сумма меньше той, по которой определена цена договора, то в учете продавца возникает расход в виде суммовой разницы.

У налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, вся сумма поступившей оплаты по договорам, выраженным в условных единицах, признается выручкой от реализации. Суммовые разницы в составе доходов и расходов в целях налогообложения прибыли такие организации не отражают (ст. 273 НК РФ).

Следующее новшество в разъяснениях касается включения штрафных санкций за нарушения хозяйственных договоров в состав внереализационных доходов. До внесения поправок в статью 317 НК РФ все отмечали непроработанность этой нормы, ее несоответствие действующим гражданско-правовым и процессуальным институтам. Кодекс требовал включать во внереализационные доходы суммы штрафов за нарушение хоздоговоров по методу начисления в соответствии с условиями договоров. Но включение неполученных сумм штрафов нарушало имущественные права и интересы собственника. Поправками к главе 25 эти проблемы разрешены. Разъяснения МНС по этому вопросу основываются на новых положениях статьей 250 (п. 3), 271 (подп. 4 п. 4) и 317 НК РФ. В составе внереализационных доходов учитываются суммы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Таким образом, для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, датой получения доходов является дата их признания должником или дата вступления в законную силу решения суда. А для тех, кто применяет кассовый метод, – дата поступления штрафов на счет (в кассу) налогоплательщика.

Однако министерство, как и прежде, считает, что «если условиями договоров предусмотренывсе обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков», то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств». При этом не имеет значения, предъявлялись ли претензии налогоплательщиком контрагенту. Главным условием считается отсутствие возражений должника. Тем самым МНС приравнивает дату возникновения обстоятельств, с которыми связано получение штрафов, к дате признания их должником. Насколько правомерна такая позиция министерства, покажет, скорее всего, судебная практика.

Следующий вид доходов, на котором останавливают свое внимание авторы рекомендаций, – это доходы от аренды. Если сдача в аренду осуществляется на постоянной (систематической) основе, то доходы должны учитываться в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг). При этом под систематичностью, по мнению министерства, следует понимать осуществление двух и более сделок в год. Если же аренда носит разовый характер, то доходы от нее налогоплательщики вправе учитывать в составе внереализационных доходов.

Что касается доходов, не учитываемых для целей налогообложения, то стоит обратить внимание на следующие моменты. Говоря об имуществе, полученном в порядке предварительной оплаты, МНС особо подчеркивает, что такое имущество не является налогооблагаемым доходом лишь для налогоплательщиков, применяющих метод начисления. Что касается применяющих кассовый метод организаций, то у них датой получения дохода является дата поступления имущества. А это значит, что все суммы предоплаты такие налогоплательщики должны учитывать в составе налогооблагаемых доходов.

Еще стоит обратить внимание на одно существенное требование, предъявляемое в рекомендациях к первоначальному взносу участниками хозяйственного общества или товарищества. В соответствии со статьей 251 кодекса (подп. 4, 5 п. 1) при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса указанными выше лицами. Под таким взносом в целях налогообложения прибыли МНС понимает стоимость имущества, имущественных прав, вносимых в уставный капитал либо в совместную деятельность по стоимости, «отраженной в налоговом учете у передающей стороны, в соответствии со статьями 277, 278 НК РФ».

Формирование расходов

Вопросы определения, классификации и признания расходов в целях налогообложения прибыли в рекомендациях рассмотрены в разделе 5. Здесь МНС пошло по пути разъяснений в разрезе элементов затрат. Внимание уделено также и расходам в виде разного рода резервов.

Среди новых разъяснений, касающихся материальных затрат, выделим те, которые касаются норм естественной убыли. МНС обращает внимание налогоплательщиков на то, что в состав материальных расходов включаются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей (ТМЦ) в пределах норм естественной убыли. При этом нормы естественной убыли могут быть учтены для целей налогообложения только в том случае, если они «утверждены в порядке, установленном Правительством РФ». В 2002 году постановлением Правительства РФ от 12.11.02 было установлено, что нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи ТМЦ, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет. Разработку этих норм правительство поручило отраслевым министерствам (иным федеральным органам). Они должны были согласовать разработанные нормы с Минэкономразвития России в срок до 1 января 2003 года. Однако на эту дату новые нормы не появились. Не было сведений о них и на момент подготовки этого комментария. А раз так, то в 2002 году налогоплательщики не вправе были списывать на расходы потери в пределах норм естественной убыли ввиду отсутствия таковых.

Обращаясь к расходам на оплату труда, МНС своеобразно трактует отдельные нормы кодекса. Так, в частности, из рекомендаций следует, что зарплата работников и другие расходы на оплату труда можно учитывать в целях налогообложения прибыли только в том случае, если «нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником». Если же какие-то выплаты, предусмотренные коллективным договором, в трудовой договор не включены или в нем нет ссылок на коллективный договор, то «такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли».

На наш взгляд, в статьях 255 и 270 (п. 23–29) кодекса ссылки на трудовой и коллективный договор равнозначны (по тексту указано и (или)). Однако на сей раз, дополняя нормы НК РФ, МНС дает разъяснения в пользу налогоплательщиков. Дело в том, что с сумм выплат, не признанных для целей налогообложения прибыли, не нужно уплачивать ЕСН.

Разрешено разногласие относительно выплат работникам, принятым на работу до 1 февраля 2002 года (даты введения в действие Трудового кодекса РФ). Такие лица могли быть приняты на работу в то время, когда письменного заключения трудового договора не требовалось. Прием на работу осуществлялся на основании личного заявления по приказу руководителя. Именно приказ (или иной аналогичный документ) МНС приравнивает к трудовому договору. И хотя в документе о приеме на работу производимые работнику выплаты (кроме оклада или тарифной ставки) могут быть не указаны, их все равно следует принимать для целей налогообложения прибыли.

Не учитываются для исчисления прибыли любые выплаты по содержанию членов семьи работника, даже если они указаны в трудовом договоре (п. 5.2 методичек).

Наиболее значимые изменения, внесенные летом прошлого года в исчисление налога на прибыль, коснулись порядка учета основных средств. Речь, прежде всего, идет о порядке определения первоначальной стоимости основных средств. Он определен статьей 257 НК РФ. Согласно этой статье, первоначальная стоимость амортизируемого имущества определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Исключение составляют суммы НДС и иных возмещаемых налогов. По этим правилам определяется первоначальная стоимость основных средств, построенных хозспособом.

В то же время налогоплательщик может создавать объект основных средств собственными силами с использованием комплектующих, работ, услуг собственного производства. Например, автомобиль, произведенный организацией, в последующем используется для собственных нужд. В этом случае первоначальная стоимость основного средства определяется как стоимость готовой продукции по правилам статьи 319 НК РФ (исходя из суммы прямых расходов, распределенных на остатки незавершенного производства).

Рассматривая методы и порядок расчета сумм амортизации, МНС делает важное для налогоплательщиков уточнение. Суть его в том, что обосновывать какими‑то расчетами или иным образом срок полезного использования объекта основных средств не требуется. Главное – руководствоваться теми пределами сроков в рамках амортизационной группы, которые установлены Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1. А как быть, если основное средство не упомянуто ни в одной из амортизационных групп, установленных классификацией? В этом случае налогоплательщик должен установить срок полезного использования на основании рекомендаций завода-изготовителя или в соответствии с техническими условиями. При этом МНС особо подчеркивает, что «применение налогоплательщиком в целях исчисления амортизации сроков, установленных самостоятельно, законодательством о налогах и сборах не предусматривается».

Но есть исключение из этого правила. Оно содержится в абзаце втором пункта 12 статьи 259. В нем, напомним, урегулирован порядок определения срока полезного использования основных средств, бывших в употреблении. Кодекс предоставляет право налогоплательщикам устанавливать самостоятельно срок полезного использования для таких объектов основных средств. Происходит это в том случае, если срок их фактического использования у предыдущих собственников оказывается равным или превышает срок полезного использования, установленный классификацией. Эта поправка была внесена в главу 24 Федеральным законом № 57-ФЗ. Но это исключение почему‑то не попало в поле зрения авторов методичек.

Разъяснен в методичках и порядок использования повышающих коэффициентов (не более 2 и не более 3), применяемых в соответствии со статьей 259 НК РФ (п. 7, 8, 9). МНС отмечает, что принимая решение о применении этих коэффициентов, налогоплательщики должны учитывать, что кодекс разрешает использовать коэффициенты только к «основной норме амортизации». А это значит, что применять коэффициенты по совокупности налогоплательщик не имеет права. Действительно, рассчитав норму амортизации и умножив ее на один из коэффициентов, мы получаем уже не основную, а скорректированную норму.

Поэтому если в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности работает основное средство, приобретаемое (передаваемое) налогоплательщиком по лизингу, то налогоплательщик может применять или коэффициенты, предусмотренные по договору лизинга (не более 3), или повышающие коэффициенты по условиям эксплуатации объекта (не более 2).

А вот по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб., повышающий коэффициент в размере, не превышающем 3, применяется одновременно с коэффициентом 0,5. Такое условие применения коэффициентов установлено пунктом 9 статьи 259 НК РФ.

Если объекты используются для ремонта основных средств, то амортизация по таким объектам должна учитываться обособленно. Суммы такой амортизации включаются в состав расходов на ремонт, для которых предусмотрен особый порядок налогового учета.

Расширен перечень разъяснений о внереализационных расходах (раздел 5.4 методичек).

Так, министерство требует, чтобы начисляемые налогоплательщиками налоги и сборы (ЕСН, налог на имущество и др.) включались в состав внереализационных расходов на основании налоговых деклараций. Суммы этих налогов должны учитываться в том периоде, за который представлены декларации. При этом не важно, установлены ли внереализационные расходы организации в качестве источника уплаты этих налогов в законах, по которым происходит их исчисление и уплата.

Исключение составляют налоги, уплачиваемые по специальным налоговым режимам (ЕНВД, единый налог по упрощенной системе, единый сельскохозяйственный налог). Источником их уплаты являются собственные средства организаций.

В пункте 15 раздела 5.4 появились разъяснения относительно учета расходов, связанных с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов. При учете таких расходов нужно помнить, что на консервацию переводятся, как правило, основные средства, «находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства». Эти объекты должны учитываться на балансе организации, и их перевод на консервацию должен быть оформлен приказом руководителя. Помимо затрат на консервацию в расходы можно включать затраты на содержание законсервированных объектов.

Значительная часть рекомендаций посвящена вопросам учета различных групп доходов и расходов (разд. 6), а также порядку уплаты налога на прибыль.