Работа над ошибками - 2002, или большая стирка

Немец А.Г., директор ЗАО "Комплекс-Аналитик",

(083-2) 56-17-53

1. Общие положения

По крайней мере, I полугодие прошлого года прошло в неопределенности: то ли сразу заводить 2 учета, более или менее автономных, то ли максимально приближать бухгалтерский учет к налоговому, сознательно отступая от норм ведения бухгалтерского учета. Наконец, рациональным мог показаться вариант расчета налога на прибыль в привычном порядке в надежде, что к концу года эксперименты завершатся возвращением на круги своя. Нам пришлось столкнуться со случаями, когда декларация по налогу на прибыль за 9 месяцев все еще составлялась непосредственно на основании формы № 2.

Как известно, изменения в налоговое законодательство вносились по ходу 2002 года - даже не в порядке новогоднего сюрприза, как перед 2001 годом. МНС РФ и Минфин РФ в течение года творчески переосмысливали свои интерпретации налогового законодательства, стараясь сделать налогоплательщику как можно лучше. Мало кто может похвастать тем, что он с самого начала предугадал, в какой обстановке бухгалтерская общественность будет провожать 2002 год. Короче говоря, в конце года почти каждый бухгалтер будет вынужден пересмотреть свои учетные решения и внести коррективы как в бухгалтерский, так и в налоговый учет.

Мы не будем в настоящей статье заниматься наукообразной классификацией ошибок (технические, методологические и т.п.). С практической точки зрения, гораздо важнее разделение ошибок на локальные и глобальные. Исправление локальной ошибки сводится к изменению записей на каком-то участке учета, без затрагивания других участков. Характерным примером является ошибка в исчислении НДФЛ.

В бухгалтерском учете исправлению подлежит только оборот Д70 К68. В балансе затрагиваются только 2 строки пассива. На другие налоги эта ошибка сама по себе не влияет (другой разговор, если, например, какая-то ошибка одновременно сказывается на НДФЛ и ЕСН). Объем исправлений в документах может быть немалым (налоговые карточки, лицевые счета, справки), но все они четко локализованы.

Глобальная ошибка вызывает "эффект домино", требуя пересчета, один за другим, множества показателей. Например, ошибка в начислении амортизации ОС, в самом тяжелом случае, искажает стоимостную оценку остатков незавершенного производства, себестоимости выпуска готовой продукции, запасов готовой продукции, себестоимости отгруженной продукции, финансового результата от обычной деятельности. В предыдущие годы у организаций, применяющих учетную политику "по оплате", корректировке подлежали также себестоимость оплаченной продукции, валовая прибыль от реализации продукции.

Грань между локальными и глобальными ошибками не является резкой. Например, ошибка в определении суммы входного НДС, подлежащего вычету, обычно является локальной. Достаточно скорректировать оборот Д68 К19, внести уточнения в книгу покупок, заявить о внесении изменений в декларацию по НДС. Однако если организация осуществляет виды деятельности как облагаемые, так и не облагаемые НДС, то ошибка в сумме входного НДС может повлечь пересчет остатков материально-производственных запасов, расходов, налога на имущество и налога на прибыль.

Исчисление налога на прибыль на базе отдельного налогового учета, конечно, добавило бухгалтерам работы. Зато это сделало некоторые ошибки менее глобальными, а цепочки исправлений - короче. Например, раньше ошибка в определении выручки (допустим, "потеряли" одну накладную), влекущая уточнение налога на пользователей автодорог, тянула за собой (при скрупулезном исправлении) пересчет затрат, уточнение полной фактической себестоимости и т.д., подобно обсужденной выше ситуации с амортизацией. В 2002 г. НПАД относился к косвенным расходам, и уточнение его размера можно учитывать непосредственно.

ПРИМЕР 1. После выхода Приказа Минфина РФ от 18.05.2002 № 45н, согласно которому последний абзац п. 18 ПБУ 6/01 был изложен в следующей редакции:

"Объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением" -

бухгалтер при подготовке отчетности за I полугодие 2002 года проводками июня Д02 К01, Д44 К01 списал остаточную стоимость основных средств, имевших первоначальную стоимость не более 10000 руб., на издержки обращения.

Лишь после сдачи отчетности и налоговых расчетов за 9 месяцев бухгалтеру стало известно содержание Письма Минфина РФ от 29.08.02 № 04-05-06/34:

":Действие нормы, изложенной в последнем абзаце п. 18 : ПБУ 6/01 : (с учетом дополнений и изменений, внесенных приказом от 18.05.02 № 45н), в части стоимостных ограничений "не более 10000 рублей за единицу: распространяется только на объекты основных средств, принятые к бухгалтерскому учету после 01.01.02.

Амортизация по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету до указанной даты, для целей бухгалтерского учета продолжает начисляться исходя из срока полезного использования, определенного при постановке объекта на учет, и выбранного организацией для группы однородных объектов способа начисления амортизации".

В связи с этим, кроме осуществления сторнировочных проводок, бухгалтеру следует уточнить расчеты по налогу на имущество за I полугодие и 9 месяцев 2002 г., поскольку налоговая база была занижена.

Дополним условия примера дополнительной информацией: часть "малоценных" основных средств была приобретена в I квартале 2002 г.

Поскольку Приказ-45н внес изменения в ПБУ 6/01 "задним числом", то по новоприобретенным ОС проводки июня (либо, что правильнее, проводки Д44 К02 (сторно), Д44 К01 по первоначальной стоимости) правомерны.

Строго говоря, налоговая база I квартала 2002 года по налогу на имущество оказалась завышенной. Об уточнениях расчета по налогу на имущество за этот квартал можно не заявлять, поскольку обязательным такое заявление является только в случае, если обнаружено занижение налога.

В 2001 году бухгалтеру пришлось бы еще принимать во внимание, что завышение налога на имущество влечет занижение налога на прибыль. В 2002 году описанные приключения налога на прибыль не затрагивают: для "малоценных" ОС, числившихся в учете на конец 2001 года, остаточная стоимость должна быть списана в состав расходов переходного периода; первоначальная стоимость "малоценных" ОС, приобретенных в 2002 году, немедленно включается в состав расходов текущего периода по мере ввода в эксплуатацию.

Заранее приносим извинения тем, кому вышеизложенное доставляет слабое утешение. В то же время, не секрет, что практически никогда однозначного рецепта, как исправить последствия ошибки (или "якобы ошибки"), не существует. Действия бухгалтера во многом определяются его уверенностью в себе и готовностью отстаивать свою позицию в арбитражном суде. Для тех бухгалтеров, которые готовы противопоставить произвольным изысканиям регулирующих органов свое профессиональное суждение, предназначена, скорее, наша статья "Некоторые спорные вопросы при составлении баланса за первое полугодие и не только" в "ПБ" №№ 7, 9, 10 за 2002 год.

Настоящая статья адресована тем бухгалтерам, которые ориентированы на уход от конфликтов с налоговыми органами, даже ценой некоторой переплаты налогов (отсюда может сложиться впечатление, что мы противоречим своим предыдущим публикациям). Но и "покладистым" бухгалтерам трудно дается, ввиду несогласованности налогового законодательства, угодить сразу всем проверяющим.

Еще одно самоограничение связано с тем, что разнообразие возможных ошибок значительно превосходит объем правильных учетных приемов. В рамках журнальной статьи мы решили ограничиться самыми типовыми ситуациями, оставив без рассмотрения "экзотические" темы, вроде операций с иностранной валютой, суммовых разниц, посреднической деятельности, обособленных подразделений и т.д. Как ни парадоксально, больше всего сломано копий, больше всего внесено путаницы разъяснениями налоговых органов как раз в связи с "мелочными" вопросами.

Наконец, в п. 11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.06.2000 № 60н, регламентирован порядок исправления ошибки в бухгалтерском учете в зависимости от времени ее обнаружения. Мы ограничиваемся рассмотрением случая, когда ошибка допущена в 2002 году, а выявлена в 2003 году в ходе подготовки годовой отчетности (например, в январе). В этой ситуации исправления в бухгалтерском учете вносятся в составе заключительных записей декабря 2002 года.

Если же ошибка имела налоговые последствия, то согласно п. 1 ст. 54 НК РФ "при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения)".

2. Документирование.

В п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что "первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц".

Нельзя сказать, что на практике это требование тщательно соблюдалось, особенно в части унифицированных форм. Арбитражные суды также снисходительно относились к дефектам оформления, указывая, что сами по себе неправильности в документировании не могут доказать факт отсутствия затрат или неосуществления хозяйственной операции.

С 2002 года приходится считаться еще и с нормами п. 1 ст. 252 НК РФ: "Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты:, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком: Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ".

Не приходится сомневаться, что при первых проверках налога на прибыль инспекторы сделают акцент не на экономическом обосновании расходов (в чем они еще сами не разобрались до конца...), а на формальной отбраковке документов. Кроме того, наблюдается негативная тенденция в правовой позиции арбитражных судов, которые все чаще соглашаются с тем, что счета-фактуры с дефектами заполнения (даже непринципиальными) не могут служить основанием для вычета входного НДС.

Поэтому при закрытии 2002 года наличию оправдательных документов и их качеству придется уделить повышенное внимание.

Оприходование объекта основных средств (Д01 К08) должно быть подтверждено актом приема-передачи унифицированной формы № ОС-1. Если это объект недвижимости, необходимо еще и свидетельство о государственной регистрации права собственности (между тем, этот процесс часто неподконтролен непосредственно бухгалтерии). На объект ОС должна быть открыта инвентарная карточка формы № ОС-6. В связи с введением налогового учета карточка должна быть дополнена сведениями, необходимыми для начисления "налоговой" амортизации (хотя не возбраняется заводить отдельные "налоговые" инвентарные карточки). В Письме Минфина РФ от 27.12.01 № 16-00-14/573 "Об учете основных средств" содержится немаловажное для практики послабление: "При отражении ввода и движения имущества, учитываемого согласно правилам бухгалтерского учета в составе основных средств и перешедшего из категории МБП, допускается использование унифицированных форм № МБ-2, МБ-4, МБ-7, МБ-8".

Оправдательные документы часто выпадают при учете оказанных услуг, ремонтных и строительно-монтажных работ. Иногда счета учета затрат (20 - 29, 44, 08) дебетуются на основании платежных документов при отсутствии актов выполненных работ и сметной документации. Еще более распространены случаи составления актов приемки выполненных работ (оказанных услуг) абстрактного содержания ("услуги оказаны"), без измерителей в натуральном выражении. Наличие договора между хозяйствующими субъектами, как правило, свидетельствует лишь о намерениях сторон совершить определенные действия (о возникновении прав и обязательств). При отсутствии иных документов о выполнении и приемке работ факт осуществления хозяйственной операции не может считаться подтвержденным.

Необходимо строго поработать с поставщиками и подрядчиками, которые ввели в обыкновение выписывать только налоговые счета-фактуры. Для оправдания затрат нужны накладные и акты сдачи-приемки работ (услуг).

Весьма часто встречающийся изъян - отсутствие в путевых листах отметок о маршруте следования автомашин.

Отдельно отметим документы, которые не относятся к первичным бухгалтерским, тем не менее, необходимы. Так, предоставление стандартных вычетов из облагаемого дохода работника на него самого и его детей теперь не привязано к понятию "основное место работы". В соответствии с п. 3 ст. 218 НК РФ "стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из работодателей, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты". Поэтому при "генеральной уборке" следует получить от каждого работника заявление (произвольной формы) и справки на детей. В противном случае придется пересчитать и дополнительно удержать НДФЛ.

Заметим, что работодатель не обязан выяснять, не получает ли работник стандартные вычеты у другого источника дохода. Похоже, не контролируют многократное применение стандартного вычета и налоговые органы (если только гражданин не подает декларацию): овчинка выделки не стоит.

В соответствии со ст. 255 и ст. 270 НК РФ включение некоторых затрат в состав расходов по оплате труда увязано с наличием индивидуальных и коллективных трудовых договоров. В некоторых организациях этот вопрос отложен до последнего момента.

Часто возникает вопрос о правомерности включения в состав расходов и, наоборот, невключения в налоговую базу по НДФЛ и ЕСН затрат на приобретение проездных билетов для сотрудников, работа которых носит постоянный разъездной характер. И здесь большое значение имеет "документальное подкрепление". С точки зрения налогообложения прибыли, следуя п. 26 ст. 270 НК РФ, необходимо включение соответствующих формулировок в индивидуальные и (или) коллективный трудовые договоры. Один из вариантов уйти от начисления НДФЛ и ЕСН - утвердить приказом руководителя перечень должностей, предполагающих разъезды, притом без обеспечения служебным транспортом, затем издать приказ о приобретении проездных билетов или о выплате компенсаций за приобретаемые проездные билеты. Возможным вариантом является указание на разъездной характер работы в должностных инструкциях.

В некоторых городах транспортные организации устанавливают дифференцированные тарифы на проездные билеты для организаций и граждан. По нашему мнению, налоговые обязательства не должны зависеть от того, приобретает ли проездные билеты сама организация по повышенному тарифу, или покупку осуществляет сам работник из подотчетных сумм по "гражданскому" тарифу.

Как показало Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.07.02 № А38-5/58-02, одним из основанием для поддержки позиции налоговых органов может послужить то обстоятельство, что "работники, отнесенные распоряжением директора предприятия к перечню лиц, чья работа носит разъездной характер, выполняют обязанности, связанные с выездом за пределы предприятия, лишь эпизодически".

Нельзя не упомянуть о существовании позиции, высказанной в нескольких изданиях советником налоговой службы И.Н. Ивер:

"Проездные билеты, приобретаемые на основании приказа руководителя организации, не подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и подлежат налогообложению в общеустановленном законодательством порядке. В случае необходимости организация может произвести возмещение расходов сотрудников на служебные поездки по городу на основании документов, подтверждающих произведенную оплату (билеты на проезд), в связи с названными поездками с указанием маршрутов следования, утвержденных руководителем организации. Суммы, выплачиваемые в возмещение названных расходов, понесенных налогоплательщиком в связи с выполнением трудовых обязанностей, не являются объектом обложения НДФЛ".

В связи с этим наибольшего внимания в 2002 году заслуживает вариант приобретения "обезличенных" проездных билетов на структурное подразделение на основании коллективного договора.

Тот, кто не желает даже минимального конфликта, вынужден будет переплачивать налоги.

Исправление найденных ошибок бухгалтеру придется оформлять бухгалтерскими справками. Существует точка зрения (О.Г. Лапина), что исправление ошибки не является хозяйственной операцией, поэтому норма п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете": "Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет" - к данной ситуации неприменима. По логике эксперта, с которой можно согласиться, хозяйственная операция - это сам факт хозяйственной деятельности, служащий объектом учета; действие же по отражению в учете факта хозяйственной деятельности не является хозяйственной операцией. Соответственно не может считаться хозяйственной операцией исправление ранее произведенных учетных действий. Отсюда следует вывод, что бухгалтерская справка может быть составлена "в любой форме, с любыми реквизитами, позволяющими бухгалтеру быстро сориентироваться: кем, когда и на каком основании была проведена данная исправительная проводка".

Тем не менее, в настоящей статье, учитывая ее общий настрой, мы рекомендуем составлять бухгалтерские справки с включением всех обязательных реквизитов, перечисленных выше. Наименование документа - "Бухгалтерская справка". Под "содержанием хозяйственной операции" можно понимать:

• подробное описание неправильно отраженной хозяйственной операции;
• наименование и место хранения первичного оправдательного документа, по поводу которого делается исправление;
• содержание неверно произведенной записи;
• раскрытие причины первоначальной ошибки;
• выбранный способ исправления ошибки;
• содержание исправительной записи.

Заслуживает распространения опыт бухгалтеров, которые сразу прикладывают к справке ксерокопии первичных документов, связанных с ошибочными записями, извлечения из нормативных документов, вырезки или выкопировки публикаций, побудивших к внесению исправлений.

Далее. Существуют ошибки и из разряда непоправимых. Например, во время отпуска главного бухгалтера в августе директор взял под отчет 150000 руб. и купил за наличные автомобиль. Хотя, будучи человеком "искушенным", он договорился о том, чтобы ему выдали 3 квитанции к ПКО на сумму 50000 руб., датированных разными числами, но не учел, что Указаниями ЦБР от 14.11.01 № 1050-У предельный размер расчетов наличными деньгами в РФ между юридическими лицами установлен уже не по одному платежу, а по одной сделке.

Согласно ст. 15.1 КоАП РФ за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, в частности за осуществление "расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров" на должностных лиц может быть наложен административный штраф в размере от 40 до 50 МРОТ, а на саму организацию от 400 до 500 МРОТ.

Из текста вышеприведенной статьи, заметим, не следует, что административная ответственность распространяется только на юридическое лицо, вносящее наличные.

Невозможность что-либо исправить компенсируется относительно короткими сроками давности привлечения к административной ответственности. Согласно п. 1 ст. 4.5 КоАП РФ "постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении 2 месяцев со дня совершения административного правонарушения". К разряду нарушений законодательства РФ, для которых предусмотрен годичный срок давности (в частности валютного законодательства или законодательства о налогах и сборах), рассматриваемое правонарушение не относится.

3. Ошибки в периодизации.

Так называют ошибки, когда и учетная запись (корреспонденция) правильна, и стоимостная оценка не искажена, но запись сделана не в "своем" отчетном периоде (с опережением или с опозданием).

Не заслуживают подробного обсуждения "невольные" ошибки в периодизации, вызванные несвоевременным выставлением документов коммерческими партнерами.

Напомним лишь, что документы за 2002 год, пришедшие в 2003 году до сдачи годового отчета, можно проводить заключительными записями декабря. Иногда несвоевременно составляются авансовые и материальные отчеты или шлются уточнения вдогонку.

Если ошибка в периодизации привела к искажению остатков по счетам, принимаемым во внимание при расчете среднегодовой стоимости имущества, встает вопрос о внесении уточнений в ранее поданные декларации по налогу на имущество. Дело это муторное, а суммы уточнений - копеечные, не оправдывающие переводимой бумаги.

В связи с этим представляет интерес опыт, освещенный в газете "У.Н.П." № 45/02, стр. 13. Налогоплательщик отстоял свое право не пересчитывать задним числом налог на имущество, сославшись на его "формальный" характер: налоговая база формируется строго на основании данных бухгалтерского учета об остатках на некоторых счетах. А п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н, запрещает вносить коррективы в записи "закрытых" отчетных периодов.

Только не следует из этого единичного казуса делать регулярный прием, иначе можно "заработать" штраф по пунктам 2 или 3 ст. 120 НК РФ.

Обсудим также ошибки в периодизации, зависящие от воли и действий бухгалтера.

Присужденные штрафы. Иногда организация отсуживает право на получение неустойки от контрагента, но бухгалтер, не надеясь получить ее реально, припрятывает судебное решение и учетных записей не производит, чтобы не платить налог с мифических доходов. Бывает, что судебное решение просто не доходит до бухгалтерии. Если спустя некоторое время должник все же расплачивается, приходится делать пересчеты налога на прибыль и сдавать уточнения за несколько отчетных периодов.

Заметим, что из ст. 162 НК РФ норма, по которой штрафы, пени, неустойки в определенных случаях облагались НДС, уже довольно давно исключена.

Списание безнадежных долгов. Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки в виде сумм безнадежных долгов (не покрытых резервом по сомнительным долгам, в случае его создания). Обычно долг признается безнадежным по истечении срока исковой давности. Общий срок исковой давности, согласно ст. 196 ГК РФ, - 3 года. Однако с отслеживанием срока исковой давности далеко не у всех организаций благополучно. Очень часто дата отсчета срока фиксируется по дате отгрузки товара, дате подписания акта приемки-передачи. Но если, например, в договоре было согласовано, что срок оплаты - в течение 30 дней после отгрузки, то срок исковой давности начинает течь с последнего дня ожидания оплаты. Ведь согласно п. 2 ст. 220 ГК РФ "по обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения". Далее, ст. 203 ГК РФ предусматривает так называемый перерыв течения срока исковой давности. Основанием для прерывания является, в частности, совершением должником действий, свидетельствующих о признании долга. Характерным таким действием является частичное погашение долга. Однако, к примеру, перенося на следующий месяц записи в ведомости № 16, бухгалтер часто переписывает дату отгрузки (в лучшем случае, дату оплаты по условиям договора), но не дату последнего платежа в частичное погашение долга. Нам приходилось сталкиваться и со случаями, когда аналитический учет велся не по отдельным сделкам, а в целом по покупателям, и дата в соответствующей аналитической позиции соответствовала самой первой отгрузке, хотя она и ряд последующих отгрузок были давно оплачены. При таком учете даже довольно "свежие" долги могли выглядеть просроченными. Преждевременное признание долга безнадежным ведет к занижению налога на прибыль по отдельным отчетным (налоговым) периодам.

4. Типовые ситуации.

Первоначальная стоимость основных средств. Искажения первоначальной стоимости основных средств могут быть следствием неумышленного отхода от требования п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н, согласно которому "первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление". Довольно часто в первоначальную стоимость не включаются стоимость монтажных работ по установке, услуг независимых оценщиков, затраты на нотариальное оформление и государственную регистрацию, проценты за кредит для приобретения объектов основных средств, уплаченные до ввода в эксплуатацию.

(Если говорить более точно, то согласно п. 30 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина РФ от 02.08.01 № 60н, "включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств:". А согласно п. 31 ПБУ 15/01, "если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету объекта основных средств:, но на нем начат фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации и затрат по их обслуживанию". Кроме того, согласно п. 28 ПБУ 15/01, "если за счет заемных средств осуществляется строительство инвестиционного актива, то при прекращении строительства более чем на три месяца проценты включаются в состав операционных расходов".

В 2002 году выросла вероятность сознательного невключения некоторых затрат в первоначальную стоимость ОС, вызванного желанием сблизить, максимально унифицировать данные бухгалтерского и налогового учета. Так, проценты по долговым обязательствам в налоговом учете включаются непосредственно в состав внереализационных расходов, независимо от характера предоставленного кредита или займа - текущего, инвестиционного (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако занижение "бухгалтерской" первоначальной стоимости налоговые инспектора будут целенаправленно отслеживать при проверке налога на имущество.

Не все просто и с формированием "налоговой" первоначальной стоимости, особенно по объектам основных средств, построенным хозспособом. В п. 1 ст. 257 НК РФ имеются 2 абзаца, вступающие в коллизию. В абз. 2 сказано, что "первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение:, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом". Согласно абз. 9 "при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 настоящего Кодекса:".

Первый вопрос - об отнесении ЕСН на оплату труда работников, занятых в строительстве и (или) монтаже. На наш взгляд, первая из цитированных норм носит общий характер, а круг налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с гл. 25 НК РФ, не очерчен строго (то есть в каждом конкретном случае нужно решать, включается ли данный налог в состав расходов). Следующая же норма носит специальный характер, и круг прямых расходов достаточно строго определен в ст. 318 НК РФ. Поскольку, по общему правилу, специальная норма имеет приоритет перед общей, ЕСН, начисленный на заработную плату работников, занятых в монтаже и строительстве, должен включаться в состав прямых расходов по изготовлению объекта основных средств (по доведению его до рабочего состояния) и, в конечном итоге, в его первоначальную стоимость для целей налогообложения.

Однако позиция налоговых органов в последнее время сводится к тому, что здание (сооружение), возведенное хозспособом, нельзя считать объектом основных средств собственного производства. Соответственно, абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ в этой ситуации неприменим, и в первоначальную стоимость следует включать не только прямые, но и косвенные расходы. Дерзкий бухгалтер в такой ситуации рискнет воспользоваться ничем не ограниченным абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ и исключит ЕСН из первоначальной стоимости объекта. "Робкому" бухгалтеру остается нарастить первоначальную стоимость построенного объекта и произвести перерасчеты амортизации, налога на имущество, налога на прибыль.

Возмещение входного НДС по основным средствам. В соответствии с пунктами 19, 20 ст. 1 Федерального закона от 29.05.02 № 57-ФЗ изменены правила предъявления к вычету сумм входного НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, сумм налога, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР. Вычеты указанных сумм производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ. Указанный абзац звучит следующим образом: "Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию". Ссылка на него двусмысленна, поскольку в нем упомянуты 2 момента: момент начала начисления амортизации и момент ввода в эксплуатацию. Тем не менее, следуя общей установке настоящей статьи, мы готовы согласиться с налоговыми органами в том, что налогоплательщику следует потерпеть лишний месяц с вычетом НДС. Исправлять декларации с самого начала 2002 года или только с июля - опять вопрос прочности нервной системы бухгалтера.

Однако на своих семинарах налоговые органы идут дальше и распространяют вышеприведенный вывод, во-первых, на оборудование, требующее монтажа (подводя его под категорию товаров, приобретенных для выполнения СМР), во-вторых, на любые основные средства, включая просто купленные.

С первым спорить можно, но трудно. Второе - полный произвол, поскольку противоречит абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ:

"Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в п.п. 2 и 4 ст. 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов".

Начисление "налоговой" амортизации основных средств. Для основных средств, числившихся в учете организации по состоянию на 31.12.2001, ФЗ-57 от 29.05.2002 коренным образом изменил порядок начисления амортизации по сравнению с изначальной редакцией главы 25 НК РФ. Для некоторых бухгалтеров это потребовало или еще потребует значительных пересчетов.

Во-первых, кое-кто последовал печатным рекомендациям и включил в состав расходов переходного периода разницу между суммами амортизации, начисленными с момента ввода в эксплуатацию по 31.12.2001 исходя из новых сроков полезной службы и исходя из Единых норм (то есть фактически начисленными).

Во-вторых, согласно первоначальной редакции главы 25 НК РФ следовало начислять амортизацию от восстановительной стоимости по новым нормам. Новая редакция требует исчислять амортизацию от остаточной стоимости исходя из остаточного срока службы. В связи с этим появилась своеобразная категория основных средств с "отрицательным остаточным сроком службы".

Вместе с тем, в новой редакции главы 25 отсутствует формулировка, которую можно было бы истолковать как "первоначальная стоимость объекта основных средств, числившегося в учете по состоянию на 31.12.2001, принимается равной его остаточной стоимости на эту дату". Поэтому если остаточная стоимость, например, компьютера на 31.12.2001 оказалась меньше 10000 руб., но первоначальная стоимость по данным бухгалтерского учета была больше 10000 руб., то единовременно списать его остаточную стоимость на расходы в I квартале 2002 года нельзя. Стоимость компьютера, которому по старым нормам осталось амортизироваться 1 год, теперь придется амортизировать минимум 7 лет, даже если его остаточная стоимость - несколько сотен рублей.

Обратим внимание, что классификационная группа предопределяет интервал сроков полезной службы. Бухгалтер не вправе самостоятельно устанавливать конкретный срок. Соответствующее решение должно быть закреплено распоряжением руководителя организации. Например, приобретен компьютер - третья амортизационная группа, срок полезной службы от 3 до 5 лет включительно. Конкретный срок службы - 4 года - должен быть утвержден приказом руководителя. Обратим внимание, в порядке буквоедства, на небольшую деталь: нельзя установить срок ровно 3 года. Надо положить, минимум, 3 года и 1 месяц.

ПРИМЕР 2. В декабре 1998 года был приобретен и введен в эксплуатацию копир стоимостью 15000 руб. Амортизация стала начисляться с 01.01.99 по годовой норме 12,5% (шифр - 44804), что соответствует сроку полезной службы 8 лет. По состоянию на 31.12.2001 остаточная стоимость составляла 9375 руб. (15000 - 15000 * 12,5% * 3 = 15000 - 5625). Согласно Классификатору, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, копир относится к третьей амортизационной группе. Приказом директора от 28.12.2001 срок полезного использования копира был установлен 40 месяцев.

В соответствии с рекомендациями экспертов при подготовке расчетов за I квартал 2002 года была пересчитана амортизация с момента ввода в эксплуатацию до конца 2001 года исходя из новой нормы; получилось 13500 руб. (15000 * 1/40 * 36). Разница 7875 руб. (13500 - 5625) была включена в состав расходов при формировании базы переходного периода. Лист 12 декларации остался не сданным в связи с изданием Письма МНС РФ и Минфина РФ от 02.04.02 № ВГ-6-02/401/01-ММ-17 "О порядке определения налоговой базы и исчисления налога на прибыль в соответствии с положениями ст. 10 Федерального закона от 6.08.2001 № 110-ФЗ". Однако он был сдан без изменений в составе декларации за I полугодие 2002 года.

Остаточная стоимость 1500 руб. (15000 - 13500) была отнесена на расходы в течение 4 месяцев.

При внесении исправлений с учетом ФЗ-57 от 29.05.02 следует исключить сумму 7875 руб. из расходов переходного периода. Тем не менее, остаточная стоимость 9375 руб. будет перенесена в состав расходов в течение тех же 4 (40 - 36) месяцев.

В данной ситуации дело обернулось даже к выгоде налогоплательщика. Но это не всегда так. Достаточно проанализировать случай, когда при прочих неизменных условиях копир был бы приобретен в декабре 1996 года. Тогда остаточную стоимость 5625 руб. (15000 - 15000 * 12,5% * 5) придется переносить на расходы в порядке амортизации не менее 7 лет.

В любом случае, нельзя остаточную стоимость отнести на расходы единовременно в I квартале 2002 года, хотя она и меньше 10000 руб.

Наконец, на правильность начисления амортизации влияет не только установление нормы амортизации, то и определение момента, с которого начинать ее начисление. Согласно п. 8 ст. 258 НК РФ "основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав". Здесь не сказано о правах собственности. Поэтому данную норму можно толковать расширительно, применяя не только к недвижимому имуществу, но и, например, к транспортным средствам, хотя объектом регистрации в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12.08.94 № 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ" является транспортное средство как таковое, а не какие-либо связанные с ним права. Заметим, что подача заявления на регистрацию позволяет сама по себе пока что включить объект в какую-то амортизационную группу. Начисление же амортизации согласно п. 2 ст. 259 НК РФ "по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию". Таким образом, к начислению амортизации можно приступить после более позднего из 2 событий: включения в амортизационную группу и ввода в эксплуатацию.

Бывшие МБП. В связи с переходом на новый План счетов, который, как мы уже отмечали, большинством бухгалтеров был отложен до последнего момента, наибольшие затруднения возникли у тех организаций, которые в своей учетной политике предусматривали начисление износа МБП по схеме "50% + 50%". Естественная, на первый взгляд, рекомендация для МБП со сроком службы более года - осуществить переброски Д01 К12 (по первоначальной стоимости), Д13 К02 (в сумме 50% от первоначальной стоимости), а затем, начиная с 01.01.2002, начислять амортизацию линейным способом на остаточную стоимость этих предметов исходя из оставшегося срока их полезного использования - не имеет нормативного основания и не получила официального подтверждения. Для начисления налоговой амортизации она практически бесполезна, поскольку подавляющее большинство МБП имеют первоначальную стоимость не выше 10000 руб., и их остаточная стоимость будет включена в расходы переходного периода. В бухгалтерском учете у указанного способа нет аналога, тем более, что способ начисления амортизации должен фиксироваться "на всю оставшуюся жизнь" в момент принятия объекта к учету.

Поэтому мы остаемся приверженцами следующего подхода. Проводкой Д97 К13 (в сумме 50% от первоначальной стоимости) доначисляется амортизация, а затем проводкой Д13 К12 (по первоначальной стоимости) МБП списываются с баланса. До прояснения обстановки (на конец 2002 года этого не наступило) остаточная стоимость продолжает учитываться на счете 97 и списывается на счета затрат по мере выбытия объектов из эксплуатации.

"Нематериальные активы". Осторожное прочтение п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденного Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н, приводит к выводу, что с 2001 года в состав НМА не включаются компьютерные программы, на которые организация не имеет исключительных прав. В этот разряд попадают известные бухгалтерские и справочно-правовые продукты ("1С:Бухгалтерия", "Парус", "КонсультантПлюс", "Гарант" и др.). Исключительные права на них остаются у фирм-разработчиков. Фиксированный разовый платеж при "приобретении" программы обычно рекомендуется учитывать как расходы будущих периодов и списывать на затраты в течение срока использования программы.

В то же время экспертами высказывалось мнение (и это косвенно подтверждено Письмом Минфина РФ от 11.03.01 № 04-05-10/14), что программы, приобретенные до 01.01.2001 и учтенные на счете 04, можно продолжать учитывать на нем до полного погашения их стоимости.

Как следует из п. 10 ФЗ-110 от 06.08.2001, стоимость программ, числившаяся на балансе организации на 31.12.2001, должна была быть включена в состав расходов при формировании налоговой базы переходного периода по налогу на прибыль. Это требование не зависит от того, на каком счете - 97(31) или 04 - учитывалась программа.

Практически все изложенное можно было бы повторить в отношении лицензий на право осуществления соответствующего вида деятельности, но с одной оговоркой.

Как указано в разд. 1.2 (2) Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ, утвержденных Приказом МНС РФ от 21.08.02 № БГ-3-02/458, "расходы, которые согласно условиям сделок на приобретение объектов относятся к нескольким отчетным периодам, не могут уменьшать размер налоговой базы переходного периода:". Срок действия лицензий, как правило, определен. Поэтому их стоимость следует включать не в расходы переходного периода, а постепенно в состав расходов текущих отчетных периодов. Срок же полезной эксплуатации программного продукта организация обычно назначает самостоятельно.

Незавершенное производство и расходы будущих периодов. Мы не будем обсуждать возможные ошибки в оценивании остатков незавершенного производства для целей бухгалтерского учета. Здесь ничего не изменилось по сравнению с предыдущими годами, а ввиду того, что оценивание незавершенного производства для целей исчисления налога на прибыль производится по своим правилам, корректность методики оценивания стала менее принципиальной.

С другой стороны, то, что сформулировано в ст. 319 НК РФ относительно оценивания остатков НЗП для целей налогообложения, трудно назвать правилами. Соответственно, невозможно говорить об ошибках. По этой же причине организациям не стоило торопиться переходить на оценивание остатков НЗП для целей бухгалтерского учета по "правилам", установленным для налогового учета.

Велика вероятность, что в следующих годах придется возвращаться к оценкам остатков НЗП 2002 года и уточнять налоговые расчеты.

Сейчас же мы обсудим один шанс, для использования которого "закрытие" 2002 года предоставляет, пожалуй, последнюю возможность.

Согласно ФЗ-57 остатки незавершенного производства на начало 2002 года следует принимать по данным бухгалтерского учета. Исчезла необходимость разделить оценку НЗП по состоянию на 31.12.2001 на прямые и косвенные расходы, после чего "косвенная" часть НЗП подлежала включению в расходы переходного периода. Те организации, которые это сделали, должны выбросить результаты своих немалых трудозатрат.

С другой стороны, затраты, которые числились по состоянию на 31.12.2001 по бухгалтерскому учету в составе расходов будущих периодов (РБП), подлежали, за малыми исключениями, списанию в состав расходов переходного периода. У многих организаций из-за этого формировался в переходном периоде убыток, ничем не компенсируемый в дальнейшем. На практике различение между НЗП и РБП не всегда четко отслеживалось, и при ближайшем рассмотрении бухгалтер может разглядеть в составе своих расходов будущих периодов затраты, которые можно переквалифицировать как остатки незавершенного производства. Такая переквалификация позволяет не потерять напрасно часть расходов.

Отходы и полуфабрикаты. Отметим, что в ст. 254 НК РФ более строго, чем в бухгалтерском учете, производится различение между возвратными отходами и остатками товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг).

В п. 4 ст. 254 НК РФ в редакции ФЗ-57 содержится следующее требование:

"В случае, если налогоплательщик в качестве сырья,: полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства: оценка указанной продукции : собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции: в соответствии со ст. 319 настоящего Кодекса".

В результате у организаций, занимающихся комплексной переработкой сырья (мясокомбинатов, мелькомбинатов и др.), которые традиционно оценивали промежуточные материалы (полуфабрикаты) по условным, "исключаемым" и т.п. ценам, может возникнуть большой разрыв между расходами по данным бухгалтерского учета и расходами по данным налогового учета. Если сейчас в основном "налоговые" расходы выше чем "бухгалтерские", чему искренне или деланно удивляются некоторые высокопоставленные представители налоговых органов, то в рассматриваемой ситуации соотношение может быть обратным. Оно может быть вызвано временным ростом запаса полуфабрикатов, которые в бухгалтерском учете числятся по заниженным условным ценам, а в налоговом учете должны учитываться строго по прямым затратам.

Выплаты, не уменьшающие налог на прибыль, и ЕСН. Формулировка п. 3 ст. 236 НК РФ:

"Указанные в п. 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (:) не признаются объектом налогообложения, если: у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде:" -

допускает, как почти любая формулировка, неоднозначное толкование.

Можно понимать под этим выплаты, которые по свободному усмотрению налогоплательщика не включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Многие организации сообразили, что при существующем соотношении ставок налога на прибыль (24%) и ЕСН (35,6%) выгоднее платить работникам, как говорили раньше и продолжают говорить, "за счет средств, остающихся в распоряжении организации".

Налоговые органы все активнее противопоставляют вышеизложенной точке зрения свой подход: в п. 3 ст. 236 НК РФ имеются в виду расходы, явно названные в ст. 270 НК РФ. А для того, чтобы налогоплательщики не "злоупотребляли" пунктами 21 ("в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов)") и 22 ("в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений") ст. 270 НК РФ, налоговые органы не прочь воспользоваться формулировкой из п. 1 ст. 252 НК РФ: "Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода". Другими словами, они оставляют за собой право при проверке ЕСН квалифицировать те или иные выплаты как расходы (учитываемые при налогообложении прибыли - в этом-то и состоит натяжка), найдя взаимосвязь этих выплат с получением дохода. Конечно, с указанной позицией можно спорить. Однако в рамках настоящей статьи мы рекомендуем бухгалтерам оценить свою готовность к такому спору, и если она недостаточна - доначислить ЕСН.

Взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Правительство РФ, агитируя за ЕСН, завлекало достигаемым единообразием платежей во внебюджетные фонды. Некоторые бухгалтеры поддались внушению и даже при исчислении указанных взносов в ФСС РФ стали ориентироваться на главу 24 НК РФ.

Однако Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184 было определено, что в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний следует руководствоваться "Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ", утвержденным Постановлением Правительства РФ от 07.07.99 № 765. В основном в зазор между главой 24 НК РФ и "Перечнем" попали сверхнормативные суточные и суммы материальной помощи (кроме специальных видов). В результате проверяющие из ФСС собрали не то чтобы обильный, но стабильный урожай доначислений. Те же, кто не успел попасть под проверку, должны подправить суммы данного взноса.

Несмотря на отсутствие внятных указаний в главе 25 НК РФ, суммы взноса, начисленные на сверхнормативные командировочные и особенно на материальную помощь, не стоит включать в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Компенсации за использование личного автотранспорта для служебных целей. Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ налогом на доходы физических лиц не облагаются установленные законодательством компенсации (в пределах установленных норм), возмещающие расходы, которые гражданин понес, исполняя свои трудовые обязанности. Аналогично, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Компенсация за использование личного имущества работника установлена ст. 188 ТрК РФ. Наиболее часто встречающимся случаем является использование личного автомобиля для служебных поездок.

Далее, пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет включать подобные компенсации в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налога на прибыль, и опять же в пределах норм. Эти нормы приведены в Постановлении Правительства РФ от 08.02.02 № 92 с длинным названием: "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Всю первую половину 2002 года представители МНС РФ, ссылаясь на ограничительную формулировку в заголовке Постановления-92, настаивали на том, чтобы для целей исчисления НДФЛ и ЕСН применялись гораздо более низкие нормы, установленные Приказом Минфина РФ от 04.02.2000 № 16н.

ПРИМЕР 3. Организация положила своему директору за использование личного автомобиля ГАЗ-3110 для служебных разъездов компенсацию в размере 2000 руб. в месяц. Предельная норма компенсации по Постановлению-92 ("большая") - 1500 руб. в месяц, по Приказу-16н ("малая") - 221 руб. в месяц.

По логике МНС РФ выходило, что сумму 1779 руб. (2000 - 221) следует ежемесячно включать в облагаемый доход, сумму 500 руб. (2000 - 1500) не включать в состав расходов при исчислении налога на прибыль, сумму 1279 руб. (1500 - 221) включать в налоговую базу по ЕСН (т.е. 500 руб., которые не включаются в состав расходов, не включаются в объект обложения ЕСН в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ).

Некоторые бухгалтеры покорились этому нажиму.

Однако в п. 9.1.8.1 новых Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты ЕСН, утвержденных Приказом МНС РФ от 05.07.2002 № БГ-3-05/344, налоговые органы смягчили позицию и заявили:

"Таким образом, по организациям, формирующим налоговую базу по налогу на прибыль, с 01.01.2002 года нормы по указанным компенсациям определяются в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92, а по бюджетным и иным некоммерческим организациям - в соответствии с постановлением Правительства РФ от 20.06.92 № 414 с учетом Письма Минфина России от 04.02.2000 № 16н".

По логике данного абзаца, организации, работавшие по упрощенной системе налогообложения, должны были руководствоваться "малой" нормой.

Теперь, подводя итоги года, ЕСН можно пересчитать. Можно рискнуть по аналогии пересчитать и НДФЛ, хотя Методические рекомендации по НДФЛ в 2002 году не обновлялись.

Если ЕСН не пересчитывать, то можно оказаться обвиненными в завышении расходов и занижении налогооблагаемой прибыли. Поэтому, впадая в крайность, можно не уточнять декларации по ЕСН, но из расходов излишне начисленные суммы ЕСН убрать.

Командировочные расходы. После того, как (ФЗ-57 от 29.05.02) из п. 7 ст. 171 НК РФ был исключен абзац, позволяющий ставить к вычету входной НДС, исчисленный по расчетной налоговой ставке из стоимости билетов, квитанций на постельные принадлежности, счетов гостиниц и даже так называемых "ночных", налоговые органы заняли по отношению к праву на вычет жесткую позицию.

Рассчитывать на уступчивость при выездных налоговых проверках не приходится, поскольку соответствующие тезисы закреплены дополнениями в Методические рекомендации по применению главы 21 "НДС" НК РФ, которые были внесены Приказом МНС РФ от 17.09.2002 № ВГ-3-03/491. Например, в Методические рекомендации внесено следующее положение:

"Основанием для вычета сумм налога, уплаченных за услуги по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая услуги на пользование в поездах постельными принадлежностями: является сумма налога, выделенная в проездном документе (билете)".

Продуктивная дискуссия на эту тему возможна только в стенах арбитражного суда. Если же такая перспектива не прельщает, нужно практически прекратить ставить к вычету входной НДС по командировочным расходам. В случае, который мы склонны относить уже к патологическим, производится перерасчет НДС и расходов начиная с 01.01.2002.

Подписка на периодические издания. Имеется давняя традиция, закрепленная в Положении о составе затрат:, учитывать оплаченную подписку как расходы будущих периодов. С введением в действие Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н, многими экспертами убедительно обосновано, что оплату подписки следует отражать как авансы выданные. Однако некоторые представители налоговых органов (воюющие за каждую копейку налога на имущество) продолжают настаивать на использовании счета 97 "Расходы будущих периодов".

Можно было бы и уступить им, но выбор далеко не так прост. Во-первых, переначисление налога на имущество, в котором, не исключено, налогоплательщик может быть обвинен, ведет к занижению налога на прибыль. Во-вторых, отразив затраты на подписку на счете 97, налогоплательщик получает право немедленно предъявить к вычету входной НДС, в отличие от случая, когда оплата подписки отражается на счете 60 как авансы. (Мы не рассматриваем сейчас вопрос, как получить от издательств необходимые счета-фактуры.)

Налог на землю. У многих организаций права землепользования остаются не оформленными должным образом. Иногда бухгалтерия даже не располагает соответствующей информацией. Раньше арбитражные суды, как правило, занимали формальную позицию: основанием для исчисления налога на землю являются правоустанавливающие документы. При их отсутствии (которое расценивалось как упущение со стороны земельного комитета и налоговой инспекции) решение о доначислении налога признавалось недействительным. В последнее время подход со стороны судов стал "содержательным": в случае фактического владения земельным участком, если оформление правоустанавливающих документов зависело от воли землевладельца, начисление налога на землю признается правомерным.

Налог на рекламу. Редко какая выездная проверка обходится без доначисления этого налога. Причина в том, что у бухгалтеров обычно не доходят руки до налаживания соответствующего аналитического учета. Многие бухгалтеры стараются собирать рекламные расходы на отдельном субсчете счета 44 "Расходы на продажу", однако некоторые затраты рекламного характера все равно "оседают" на других счетах. Поэтому при закрытии года целесообразно проанализировать заключенные договоры на предмет "рекламности" (особенно договоры об оказании спонсорской помощи), а также рабочую информацию о проведенных рекламных мероприятиях. Особо отметим расходы на рекламу, предварительно учитываемые на счете 97 "Расходы будущих периодов" с тем, чтобы списывать их на счет 44 постепенно. Налог на рекламу следует начислять на расходы по мере их отнесения в дебет счета 97, но не по мере списания с кредита этого счета.

5. Исправление деклараций

Кажется, все сейчас более или менее осознали, что недостаточно самостоятельно найти ошибку и "покаяться" (как это позволял Указ Президента РФ от 08.05.96 № 685). Если заявление о внесении исправлений подается после срока уплаты налога, то согласно п. 4 ст. 81 НК РФ, освободиться от штрафа по ст. 120 либо ст. 122 НК РФ можно только предварительным перечислением недоимки и соответствующей пени.

В каком-то смысле эталонным в этом вопросе является Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.04.02 № А42-8353/01-15-299/02. В спорной ситуации налогоплательщик подал уточненные расчеты по НДС за 2 месяца, частично погасил недоимку (причем частично до подачи уточнений, частично - после). Пеню организация перечислила только после получения уведомления из налоговой инспекции о проведении камеральной проверки уточненных деклараций (хотя и до вынесения решения о взыскании штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ).

Кассационная инстанция подчеркнула, что неуплата налога - состав налогового правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ - фиксируется на установленную дату платежа по соответствующему налоговому периоду, но не на дату подачи уточненной декларации или, тем более, дату вынесения решения. Поэтому одного лишь погашения недоимки недостаточно, чтобы уйти от налоговой ответственности.

В то же время, ФАС счел возможным принять в качестве смягчающих ответственность обстоятельств то, что организация уплатила полную сумму налога и пеней до принятия решения налоговым органом и то, что налогоплательщик является градообразующим предприятием, регулярно вносит платежи в бюджеты всех уровней.

Конечно, налогоплательщик, погасивший хотя бы недоимку, более достоин снисхождения, чем тот, который вообще ничего не перечислял в бюджет. Однако следует иметь в виду, что признание смягчающих обстоятельств всецело отнесено на субъективное усмотрение суда.

В ст. 81 НК РФ говорится о некоем "заявлении о дополнении и изменении налоговой декларации" (далее - Заявление). Форма Заявления законодательно не определена. Однако, например, п. 9 Инструкции по заполнению декларации по НДС:, утвержденной Приказом МНС РФ от 21.01.02 № БГ-3-03/25 (с последующими изменениями), предписывает: "Внесение изменений и дополнений налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговую декларацию при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в прошлых налоговых периодах:, повлекших завышение (занижение) сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, производится путем представления налоговой декларации с внесенными в нее изменениями и дополнениями. Указанная декларация представляется за те налоговые периоды, в которых были допущены ошибки (искажения)". МНС РФ здесь превысило свои полномочия, но обсуждение этого момента и возможностей непослушания не вписывается в жанр настоящей статьи.

Налоговые инспекции часто отказываются принимать Заявления, если речь идет об уменьшении налоговых обязательств, особенно если это касается периодов, уже подвергшихся выездной налоговой проверке. Такой отказ неправомерен. Более того, законодательство явно не ограничивает срока внесения изменений. Другое дело, что в п. 8 ст. 78 НК РФ установлено: "Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение 3 лет со дня уплаты указанной суммы". Поэтому уточнять налоговые обязательства более чем на 3 года назад просто непродуктивно.

Уплата налога и пени денежными средствами является простейшим вариантом. Вопросы возникают, когда налогоплательщик пытается зачесть имеющуюся переплату по этому же или другому налогу. Налоговые органы пытаются порою толковать п. 4 ст. 81 НК РФ предельно узко.

Чтобы максимально усилить свои позиции в возможном налоговом споре, налогоплательщику следует не менее чем за 5 дней до подачи Заявления подать другое заявление в соответствии с п. 4 ст. 74 - о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей. Заявление о зачете в счет предстоящих платежей по другому налогу выглядит несколько странным и может послужить наводящим сигналом для налоговой инспекции, но оно вполне законно: такой вариант допускается п. 1 ст. 78 НК РФ. Главное не забыть о существенном ограничении - зачеты возможны лишь в пределах одного уровня бюджета.

И только после такой подготовки можно в Заявление включить просьбу, в соответствии с п. 5 ст. 78 НК РФ, направить сумму излишне уплаченного налога на исполнение обязанностей по уплате налогов и уплату пеней.