Вопрос от читателя Клерк.Ру Константина (г. Москва)
Как быть с зачетом по НДС, если поставщик на УСН, а получатель на ОСНО? Напрямую ничего сделать нельзя. Но я слышал, что есть схемы, при которых поставщик выступает агентом и выставляет в пользу получателя две счет-фактуры: одну на размер своих услуг без НДС и вторую - напрямую от того производителя, который делает товар - с НДС. Если такая схема реальна, то как ее можно воплотить на практике, чтобы не было проблем с налоговыми органами?
Главной характерной чертой посреднических соглашений, имеющей определяющее значение для бухгалтерского и налогового учета, является то, что к посреднику никогда не переходит право собственности на товары (работы, услуги), которые он продает или приобретает в интересах заказчика.
Иначе говоря, продавая (приобретая) чужие товары (работы, услуги), посредник оказывает заказчику только услугу, под которой в целях налогообложения понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Одним из видов посреднических соглашений является агентирование.
В соответствии со ст. 1005 Гражданского кодекса РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
Права и обязанности сторон агентского договора по сделкам, совершенным агентом с третьими лицами, зависят от того, от чьего имени выступает агент.
Если сделка с третьим лицом совершена агентом от своего имени и за счет принципала, то приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. В этом случае к агентскому договору применяются правила о договоре комиссии.
Если сделка с третьим лицом совершена агентом от имени и за счет принципала, то права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В этом случае агентский договор исполняется по типу договора поручения.
В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора (п. 1 ст. 1008 ГК РФ).
Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (п. 2 ст. 1008 ГК РФ).
К отношениям, вытекающим из агентского договора, по которому агент действует от своего имени, применяются правила, предусмотренные гл. 51 "Комиссия" ГК РФ, если эти правила не противоречат положениям гл. 52 "Агентирование" ГК РФ или существу агентского договора (ст. 1011 ГК РФ).
Следовательно, на основании положений ст. 1001 ГК РФ принципал обязан помимо уплаты агентского вознаграждения возместить агенту суммы, израсходованные им при исполнении агентского договора, т.е. в данном случае - стоимость приобретаемых агентом от своего имени, но в интересах и за счет принципала товаров.
Поступление и выбытие активов по агентскому договору в пользу комитента, принципала и т.п. не признаются соответственно доходами и расходами организации-агента (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Сумма причитающегося агенту вознаграждения включается в состав доходов по обычным видам деятельности, как выручка от оказания услуг (п. 5 ПБУ 9/99).
В целях исчисления единого налога по УСН в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации, налоговой базой признается денежное выражение доходов (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.
В соответствии с п.п. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, поступившего организации как агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, не учитываются им при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Кроме того, в состав доходов агента не должны также входить суммы, полученные им от принципала в счет возмещения затрат, произведенных посредником в ходе исполнения этого договора (при условии, что такие затраты не включены им в состав расходов для целей налогообложения). Исключение составляет величина вознаграждения, полученная агентом от принципала. При этом для целей налогообложения такие суммы принимаются в зависимости от метода признания доходов и расходов, определенных учетной политикой агента в соответствии с действующим налоговым законодательством.
Если агент применяет УСНО, то расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного агентом в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной агентом за принципала не подлежат включению в состав расходов агента, т.к. они не поименованы в ст. 346.16 НК РФ.
В соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ "упрощенцы" не являются плательщиками НДС, кроме некоторых случаев, упомянутых в ст. ст. 151 и 174.1 НК РФ. Следовательно, они не должны выставлять от своего имени счета-фактуры.
Учитывая вышеприведенные нормы законодательства, агентские договоры являются очень привлекательными в части минимизации налогообложения для партнеров, применяющих различные системы налогообложения.
В то же время, если агентом выступает организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН), возникают неясности в отношения оформления счетов-фактур. Неясности возникают в связи с тем, что данная ситуация в Налоговом кодексе РФ и Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв.
Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, прямо не регламентирована. Поэтому приходится обращаться к гражданско-правовому анализу отношений сторон, общему алгоритму оформления счетов-фактур, книги покупок и книги продаж и разъяснениям контролирующих органов.
В частности, если агент в отношениях с поставщиком выступает от своего имени, то поставщик не знает, что его покупатель является посредником и действует в интересах иного лица (принципала). Так что поставщик-продавец обычным порядком выставляет счет-фактуру на имя покупателя, т.е. посредника - агента.
Для справки
Заключая агентский договор, организация должна учитывать, что он относится к категории договоров об оказании услуг и соединяет черты договора комиссии и договора поручения (гл.52 ГК РФ). Основное содержание обязательств агента в рамках агентского договора составляет выполнение юридических и фактических действий в пользу принципала.
Таким образом, при агентировании порядок выписки первичных документов зависит от того, по какой схеме исполняется агентский договор.
Полученные от поставщиков счета-фактуры по приобретенным для заказчика товарам посредники хранят в журнале учета полученных счетов-фактур, не регистрируя их в книге покупок (абз. 2 п. 3, п. 11 Правил).
Агент, применяющий УСН, по своему вознаграждению заказчику счет-фактуру не выставляет. Однако он обязан позаботиться о документальном обеспечении права принципала сформировать вычет по НДС в части приобретенных для него товаров. Ведь агент закупает их не для себя, а для принципала (ст. ст. 990 и 1011 Гражданского кодекса РФ).
Основанием для вычета у принципала может быть только счет-фактура, оформленный на его имя. Если же поставщик-продавец выставил счет-фактуру на имя агента, то последний от своего имени формирует на имя своего принципала счет-фактуру с зеркальным отражением показателей из счета-фактуры поставщика. Такой порядок движения документов предложен в Письмах УФНС России по г. Москве от 8 мая 2007 г. N 19-11/042197 и УМНС России по г. Москве от 27 августа 2004 г. N 24-11/55682. Перевыставленный счет-фактуру агент регистрирует в журнале выставленных счетов-фактур, но не в книге продаж.
Принципал имеет полное право зарегистрировать перевыставленный посредником счет-фактуру в своей книге покупок и должен хранить его в журнале учета полученных счетов-фактур.
Движение счетов-фактур между сторонами при закупке товара представлено на нижеследующей схеме.
В заключение хотелось бы обратить внимание на довольно распространенные ошибки, которые допускают посредники при выставлении счетов-фактур заказчику своих услуг.
Во-первых, в перевыставленном счете-фактуре в строке 1 "Порядковый номер и дата выписки счета-фактуры" посредник указывает дату, совпадающую с датой выписки ему счета-фактуры поставщиком приобретенных ценностей. Иначе говоря, даты выписки в счете-фактуре по закупке и в перевыставленном документе должны совпадать (день в день). На это обратил внимание Минфин России в Письме от 22 февраля 2008 г. N 03-07-14/08.
Во-вторых, посредник часто пытается перевыставить все расходы в одном сводном, едином счете-фактуре по нескольким закупкам и сослаться в нем на все документы, полученные от поставщиков товаров, работ или услуг, закупленных для заказчика. В Письме Минфина России от 6 мая 2008 г. N 03-07-09/09 обращено внимание на тот факт, что такой порядок не предусмотрен Правилами. Поэтому осторожный налогоплательщик может включить в договор условие о том, что посредник дублирует каждый счет-фактуру поставщиков, не составляя сводных документов.
1. Приобретение товара
2. Передача товара Принципалу одновременно с Отчетом
Заключая агентский договор, организация должна учитывать, что датой получения выручки от реализации товаров (работ, услуг) при применении УСН признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом - кассовый метод (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Агентским договором также может быть предусмотрено право агента на удержание суммы вознаграждения из причитающихся принципалу платежей (ст. ст. 991, 997 ГК РФ). До момента утверждения отчета агента и подписания акта зачета взаимных требований удержанное вознаграждение будет считаться авансом. При применении УСН суммы авансов включаются в доходы в общем порядке (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Письма Минфина России от 30.10.2009 N 03-11-06/2/231, от 20.02.2009 N 03-11-09/67, от 18.12.2008 N 03-11-04/2/197, Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05).
Поэтому в случаях, когда агент удерживает свое вознаграждение из платежей, причитающихся принципалу, датой признания выручки будет являться день поступления денег от покупателей (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Учитывая вышеизложенное необходимо подчеркнуть, что вне конкретной практической ситуации указать абсолютно эффективный с точки зрения минимизации налогообложения договор невозможно. Подобная оценка может быть сделана только исходя из определенных условий совершения сделок, квалификации бухгалтеров и юристов, организующих их сопровождение.
Кроме того, перед заключением посреднического договора рекомендуется обратить внимание на положения ст. 13 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации", который вступил в силу с 1 февраля 2010 г.
Получить персональную консультацию по любому налогу в режиме онлайн очень просто - нужно заполнить специальную форму. Ежедневно будут выбираться два-три наиболее интересных вопроса, ответы на которые вы сможете прочесть в консультациях Татьяны Потаповой.
Начать дискуссию