Тяжкая доля/долюшка заказчика-застройщика

Немец А.Г., директор ЗАО "Комплекс-Аналитик",
(083-2) 56-17-53

Мы бы не стали различать две приведенные ситуации.
Себестоимость строящегося дома складывается из стоимости стройматериалов, работ подрядчиков и т.д. Указанные затраты приходятся и на те квартиры, которые подлежат передаче под снос и под служебное жилье. Однако было бы неправильным, на наш взгляд, говорить, что "расходы по передаче квартир относятся на себестоимость дома".
Далее, для упрощения изложения предположим, что строительство дома осуществляется исключительно за счет средств дольщиков, т.е. собственные средства заказчика-застройщика не привлекаются. Предположим также, что организация является "чистым" заказчиком-застройщиком, а генподрядчиком выступает другое лицо. Случаи, когда строительная организация совмещает функции заказчика-застройщика и генподрядчика, довольно распространены. Однако подобные организации сталкиваются с такой массой налоговых проблем, не получивших нормативного разрешения, что наиболее легким способом их преодоления выглядит разделение функций между двумя лицами. В бухгалтерском учете подобных организаций также наблюдается "раздвоение сознания": часть учетных записей осуществляется "от лица генподрядчика", часть - "от лица заказчика-застройщика".

Правовое регулирование строительства на долевых началах в настоящее время явно недоработано; остро ощущается отсутствие специальной главы Гражданского кодекса, посвященной данному вопросу. При возникновении спорных ситуаций суды применяют по аналогии нормы, регулирующие договоры строительного и бытового подряда либо договоры о совместной деятельности. Мы не будем углубляться в правовые проблемы. В любом случае, имеется норма п. 3 ст. 7 Закона РСФСР от 26.06.91 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР", согласно которой "незавершенные объекты инвестиционной деятельности являются долевой собственностью субъектов инвестиционного процесса до момента приемки и оплаты инвестором (заказчиком) выполненных работ и услуг". Согласно ст. 249 ГК РФ "каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению". Толкуя данную норму несколько расширительно, по аналогии, выводим, что именно дольщики должны нести дополнительные расходы, связанные со сносом ветхого и выделением служебного жилья. Иными словами, и это логично, денежные суммы (или, как часто практикуется, строительные материалы, результаты собственной деятельности) каждым дольщиком вносятся для строительства не только квартир, предназначенных именно для него, но и квартир, подлежащих передаче под снос либо служебное жилье.
Так называемую экономию, в соответствии с п. 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, доведенного Письмом Минфина РФ от 30.12.93 № 160, следует, на наш взгляд, выводить как разницу между суммой полученных долевых взносов и себестоимостью дома в целом, а не себестоимостью только квартир, передаваемых непосредственно дольщикам. Очевидно, при первом варианте экономия меньше, и в этом смысле правильно говорить, что "расходы по передаче квартир осуществляются за счет прибыли от сдачи дома".
В то же время не исключено, что налоговые органы будут настаивать на том, чтобы экономия определялась именно по второму варианту, чтобы "большая" экономия включалась в налогооблагаемую прибыль, а расходы по передаче квартир тем самым осуществлялись бы за счет чистой прибыли заказчика-застройщика.
Хотя правовая основа для такого подхода отсутствует, организации не будет лишним подготовиться к "перетягиванию каната" в арбитражном суде. Мы бы для этого установили нижеследующие элементы учетной политики.
Сначала о балансовых счетах. Первоначальная позиция, выраженная в п. 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. Приказом Минфина РФ от 28.06.00 № 60н), воспринималась как категорический запрет на применение коммерческими организациями статьи баланса "Целевые финансирование и поступления" и соответствующего счета. Однако в пояснениях к счету 86 "Целевое финансирование" Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, отражена более либеральная точка зрения:
"Счет 86… предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др.".
Некоторые эксперты по учету в долевом строительстве продолжают рекомендовать применение счета 86, другие же настаивают на том, чтобы целевые взносы дольщиков учитывались по кредиту отдельного субсчета счета 76. Мы является сторонниками счета 76 из тех соображений, что во многих аспектах правоотношения дольщика и заказчика-застройщика подобны отношениям соответственно комитента и комиссионера. (Более того, мы регулярно рекомендуем клиентам оформлять договоры о долевом участии в строительстве по макету договора комиссии.) С другой стороны, пока не внесены изменения в весьма несовершенный Приказ Минфина РФ, ФКЦБ от 05.08.96 №№ 71, 149 "О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ", пока показатель по статье "Целевые финансирование и поступления" (хотя и находящейся в разделе "Капитал и резервы" Баланса) относится к пассивам, принимаемых к расчету при оценке чистых активов, данный показатель не будет искажаться, если организация будет по традиции пользоваться счетом 86. Мы в данном ответе будем использовать его для большей наглядности.
К счету 86 предлагаем открыть субсчета 86-1 "Долевые взносы осуществленные" и 86-2 "Долевые взносы освоенные". К указанным субсчетам открываются аналитические позиции в разрезе дольщиков и отдельная аналитическая позиция (или несколько позиций) "Финансирование передаваемой жилплощади" (разумеется, внутри аналитических позиций в разрезе отдельных домов). При получении взноса от Дольщика-Х выполняются проводки:
Д51,10,07,60,… К86-1/ "Дольщик-Х" - на сумму взноса;
Д86-1/"Дольщик-Х" К86-1/ "Финансирование передаваемой жилплощади" - на фиксированный процент от предыдущей суммы, который может быть определен до начала строительства, исходя из проекта распределения квартир.

(Мы не рассматриваем здесь вариант учета, когда первоначально делается проводка Д76 К86 на сумму долевого взноса, фиксированную в договоре о долевом участии, а фактические взносы отражаются уже в корреспонденции с кредитом счета 76. Такая схема требует более развернутой аналитики по счету 86, включая субсчет "Долевые взносы объявленные".)
Ежемесячно в учете заказчика-застройщика формируется приращение дебетового сальдо по счету 08 в разрезе аналитических позиций, отведенных под отдельные объекты строительства (дома). Кроме того, начиная с 2001 года, заказчик-застройщик вынужден накапливать входной НДС - на счете 19 либо на отдельном субсчете, например 08-19, счета 08 (последний вариант оправдан тем, что сам заказчик-застройщик предъявлять входной НДС к вычету не будет). На сумму приращения дебетового сальдо (включая НДС) в конце месяца необходимо выполнить проводку:
Д86-1 К86-2 - сумма освоенных за месяц долевых взносов.

Использование по шаблону счета 98 "Доходы будущих периодов" и оборота Д86 К98 для отражения освоенных долевых взносов считаем неприемлемым, поскольку это приводит, по действующим правилам, к завышению показателя чистых активов.
Повторим, что мы предположили достаточность средств дольщиков для финансирования строительства в любой момент времени, так что дебетового сальдо на субсчете 86-1 возникнуть не должно. В противном случае следует учитывать привлечение собственных средств заказчика-застройщика для финансирования строительства.
Раскладку указанного синтетического оборота по аналитическим позициям (включая "Финансирование передаваемой жилплощади") предлагаем производить пропорционально остаткам на начало месяца осуществленных, но не освоенных долевых взносов по каждой позиции. Указанный принцип следует фиксировать в Положении об учетной политике. Такое предложение сделано нами из следующих соображений.
Основываясь на ряде исполненных "под копирку" в 1996 - 1999 годах писем Минфина РФ, налоговые органы для исчисления НДС рассчитывают экономию/перерасход по каждому дольщику в отдельности. Они это делают, вычитая из суммы взноса дольщика себестоимость доставшихся ему квартир, рассчитанную исходя из общей площади квартир и средней стоимости 1 м2 общей площади. Иногда им хватает здравого смысла при расчете средней стоимости 1 м2 исключать из знаменателя площадь квартир, передаваемых под снос и т.п. Этим косвенно признается и учитывается, что дольщик финансирует строительство не только своих квартир, но и квартир, отдаваемых на сторону. Однако в силу инфляции, разновременного заключения договоров о долевом участии и осуществления взносов, отсутствия методики индексации с помощью коэффициентов-дефляторов очень часты ситуации, когда по некоторым дольщикам (как правило, первым по времени) формируется перерасход, а по другим (последним по времени) - экономия. Далее, по тем дольщикам, по которым сложилась экономия, из суммы экономии по расчетной ставке 20/120 "выкручивается" НДС. При такой методике сумма НДС к уплате в бюджет завышается. В нашей практике встречались случаи, когда сумма так рассчитанного НДС превышала всю "котловую" экономию. Заметим, что методика, основанная на определении средней стоимости 1 м2 общей площади, нормативно не установлена и является только обычаем правоприменения. Поэтому соответствующими "заклинаниями" в Положении об учетной политике она преодолевается.
Экономия формируется по завершении строительства в виде кредитового сальдо на субсчете 86-1. Она подлежит списанию проводкой
Д86-1 К91-1 - учтена экономия средств дольщиков.

При предложенной учетной политике, если в целом на субсчете 86-1 сложилась экономия, то ни в одной аналитической позиции не окажется перерасхода. Сумма НДС к начислению в бюджет может исчисляться как с "котловой" экономии (сальдо по счету 86-1 в целом), так и по каждой аналитической позиции (с последующим сложением) - результат от этого не изменится. Начисление НДС можно отразить как проводкой Д86-1 К68-НДС (перед тем как предыдущей проводкой списать доход-нетто), так и проводкой Д91 К68-НДС. Первый вариант представляется нам более правильным, но он менее удобен, поскольку приходится учитывать наличие аналитической структуры на счете 86-1.
Далее. По завершении строительства кредитовое сальдо по субсчету 86-2 совпадает с дебетовым сальдо по счету 08 (в части конкретного дома), включая сальдо по субсчету 08-19 (или с суммарным сальдо по счетам 08 и 19). При передаче квартир Дольщику-Х выполняются проводки:
Д86-2/" Дольщик-Х" К08,19, закрывающие соответствующую аналитическую позицию субсчета 86-2.

Аналогичные проводки выполняются при передаче квартир в счет сноса, служебного жилья и т.п.
Предметом отдельного вопроса является право заказчика-застройщика выписать дольщику счет-фактуру, на основании которой последний мог бы поставить к вычету сумму входного НДС. В общем случае этот вопрос нормативно не урегулирован.
Оформление отношений заказчика-застройщика с дольщиками по схеме договора комиссии (или агентирования) тем и предпочтительно, что заказчик-застройщик (комиссионер), не рискуя подпасть под налогообложение на суммы НДС, указанные в счетах-фактурах, имеет возможность передать входной НДС "транзитом" дольщику-комитенту. Санкция на это дана в Письме МНС РФ от 21.05.01 № ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость":
"5. Если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются."