С 2010 года действует положение абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, позволяющее налогоплательщику провести в текущем периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога, обусловленный ошибкой (искажением) налоговой базы в прошедшем периоде, которая привела к излишней уплате налога. Организации применяют данную норму по отношению к налогу на прибыль, в частности, включая в налоговую базу текущего периода расходы, понесенные, но ошибочно не учтенные в прошедшем году. При этом возникает вопрос, на который официальные органы до сих пор не дали однозначного ответа: допустимо ли принимать в расчет расходы, понесенные более трех лет назад?
В то же время иные налоги до недавнего момента были необоснованно обделены вниманием. Первым дело дошло до НДС. На запрос налогоплательщика Минфин сообщил, что к налоговым вычетам положение абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не применяется, поскольку они не являются элементом налоговой базы в силу п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 166 НК РФ (см. Письмо от 25.08.2010 № 03 07 11/363). Однако вопрос о перерасчете непосредственно налоговой базы по НДС остается открытым.
Мы предложили эксперту журнала рассмотреть данную проблему на примере конкретной ситуации, а также попросили специалиста финансового ведомства дать свои комментарии.
Ситуация
В IV квартале 2010 года было выявлено завышение налоговой базы (стоимости выполненных работ) и суммы НДС за II квартал этого же года. Налогоплательщик намерен воспользоваться положением абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ и пересчитать налоговую базу и сумму налога в текущем налоговом периоде (IV квартале 2010 года). Каким образом это можно осуществить на практике? Как в данном случае следует оформить счета-фактуры, книгу продаж, книгу покупок и налоговую декларацию?
Комментарий эксперта
С. Н. Козырева, эксперт журнала «Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение»
Согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Подчеркнем, что данная норма распространяется только на ситуации, когда были допущены ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы. Это означает, что в отношении налоговых вычетов по НДС приведенное положение ст. 54 НК РФ не применяется. На это обратил внимание Минфин в Письме от 25.08.2010 № 03 07 11/363.
В рассматриваемой ситуации было допущено искажение именно налоговой базы по НДС (стоимости реализованных работ), значит, налогоплательщик имеет право отразить уменьшение налоговой базы и суммы налога в том налоговом периоде, в котором было выявлено искажение, то есть в IV квартале 2010 года.
Изменение стоимости выполненных работ следует зафиксировать в документах путем внесения исправлений в первоначально выставленный счет-фактуру. Порядок внесения исправлений прописан в п. 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.
Составление «отрицательного» счета-фактуры законом не предусмотрено. При этом исправления вносятся как в экземпляр счета-фактуры, зарегистрированный в книге продаж налогоплательщика, так и в экземпляр, переданный заказчику.
Учитывая, что перерасчет налоговой базы и суммы НДС за II квартал 2010 года не производится, нет оснований вносить исправления в книгу продаж за данный налоговый период. В свою очередь, в книге продаж за IV квартал 2010 года следует зарегистрировать счет-фактуру с внесенными в него изменениями на отрицательные суммы (завышения налоговой базы и суммы НДС).
В налоговой декларации по НДС за IV квартал 2010 года нужно указать сведения о налоговой базе и сумме налога исходя из итоговых показателей книги продаж за данный налоговый период.
Комментарий чиновника
Е. Н. Вихляева, советник государственной гражданской службы РФ III класса, Минфин России
Положения ст. 54 НК РФ при расчете НДС не применяются. Кроме того, нормами законодательства о НДС не предусмотрена регистрация в книге продаж данных с отрицательными показателями. Если в счет-фактуру внесены изменения позднее его регистрации в книге продаж, то после внесения таких изменений в книге продаж за налоговый период, в котором ранее был зарегистрирован счет-фактура, аннулируются его первоначальные данные и производится новая запись счета-фактуры с учетом внесенных изменений.
Комментарий редакции
Е. В. Емельянова, редактор журнала «Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение»
Как видим, представитель финансового ведомства сделал основополагающее заявление: положения ст. 54 НК РФ при расчете НДС не применяются. Безусловно, данный запрет не прописан в первоисточнике. Но чем же продиктована такая позиция? Полагаем, в первую очередь – отсутствием в Правилах ведения книг покупок и книг продаж соответствующего алгоритма реализации норм абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ. Это подтверждает и появившееся в справочно-правовых базах Письмо Минфина РФ от 07.12.2010 № 03 07 11/476, в котором отмечено, что нормы гл. 21 НК РФ и Правила ведения книг покупок и книг продаж конкретный порядок соответствующего перерасчета налоговой базы и суммы налога не устанавливают. Получается, что право у налогоплательщика есть, но механизм его реализации не прописан. По мнению чиновников, организации в настоящее время остается лишь четко следовать инструкциям подзаконного акта, регулирующего порядок внесения изменений в книгу продаж.
Таким образом, в рассмотренной ситуации компания должна руководствоваться п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж, а также рекомендациями ФНС, представленными в Письме от 06.09.2006 № ММ-6-03/896@, согласованном с Минфином (Письмо от 18.08.2006 № 03 04 15/159). Итак, при необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.
Следовательно, при обнаружении ошибки в IV квартале 2010 года организация должна составить дополнительный лист к книге продаж за II квартал этого же года. В нем производится запись по счету-фактуре до внесения в него исправлений (то есть с завышенными первоначальными показателями), подлежащая аннулированию. А в следующей строке данного дополнительного листа осуществляется регистрация счета-фактуры с внесенными в него исправлениями.
В строке «Всего» дополнительного листа книги продаж за II квартал 2010 года подводится итог и фактически отражаются отрицательные суммы налоговой базы и суммы налога (в виде величины завышения). В Письме ФНС РФ от 06.09.2006 № ММ-6-03/896@ указано: показатели по строке «Всего» используются для внесения изменений в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в истекшем налоговом периоде. Следуя этой логике, компания должна составить уточненную декларацию за II квартал 2010 года, в которой нужно отразить уменьшение налоговой базы и суммы НДС. В свою очередь, такая уточненная декларация является основанием для проведения повторной выездной налоговой проверки (пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).
Однако не стоит забывать, что в силу п. 1 ст. 81 НК РФ представление уточненной декларации в случае, если ошибка (искажение) налоговой базы за прошедший период не привела к занижению суммы налога, является правом налогоплательщика, а не его обязанностью. Иначе говоря, уточненную декларацию за II квартал 2010 года можно и не представлять, но тогда придется «простить» бюджету излишне уплаченную сумму налога, ведь иначе заявить о переплате невозможно.
Итак, у налогоплательщика есть два варианта: скорректировать налоговые обязательства за II квартал 2010 года либо последовать рекомендациям эксперта журнала, но при этом пойти вразрез с Правилами ведения книг покупок и книг продаж (зарегистрировать в текущей книге продаж счет-фактуру с отрицательными показателями). Кстати, такой алгоритм не является новшеством. Он был предложен представителями ФНС в Письме от 24.08.2009 № 3 1 07/674 для корректировки налоговой базы в ситуации с оплатой уже отгруженного товара в иностранной валюте. Впрочем, данное разъяснение было изъято из справочно-правовых систем, а Минфин сообщил, что оно не направлялось налогоплательщикам, поскольку не было согласовано с финансовым ведомством. Как действовать в этом случае, налогоплательщику предстоит решить самостоятельно.
Мы же обратим внимание на концептуальную проблему применения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ. Фактически в Налоговом кодексе отсутствует механизм реализации права, зафиксированного в данной норме, в отношении подавляющего большинства налогов, а не только НДС. Так, единственным вариантом показать перерасчет завышенной ранее налоговой базы по земельному, транспортному и водному налогам, налогу на имущество организаций, а также ЕНВД является представление уточненной декларации за прошедший период, в котором будет исправлена налоговая база. Устранить данный пробел можно только путем изменения законодательства. Кстати, вопрос о правомерности применения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в отношении других налогов, помимо налога на прибыль и НДС, уже поступал в Минфин, но остался без ответа (см. Письмо от 15.11.2010 № 03 02 07/1-528).
Начать дискуссию