Особенности признания расходов по договорам добровольного медицинского страхования работников

Компании вправе признавать в целях налогообложения прибыли расходы в виде взносов по договорам добровольного личного страхования, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года. Минфин России разъяснил, как учитывать расходы на добровольное медицинское страхование работников в случае их увольнения до истечения срока действия договора или поступления на работу после начала его действия. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 16.11.10 № 03-03-06/1/731)

Скачать ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 16.11.10 № 03-03-06/1/731

ПРОБЛЕМА
Добровольное медицинское страхование работников давно стало неотъемлемой частью социального пакета, который обеспечивает для работников значительная часть предприятий. Серьезные работодатели понимают, что лучше оплатить страховые взносы и обеспечить работникам достойную медицинскую помощь, чем в случае чего оплачивать дорогостоящее лечение или выдавать для этой же цели материальную помощь. Тем более что налоговое законодательство разрешает налогоплательщикам признавать в целях налогообложения прибыли расходы в виде взносов по договорам добровольного личного страхования, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года.

Но состав работников – явление непостоянное. Даже если нет особых оснований для текучки кадров, изменения в кадровом составе в течение минимального срока, который обязательно должен быть соблюден для признания расходов на ДМС в целях налогообложения (один год), все равно будут происходить.

Возникает закономерный вопрос: каким образом можно учитывать при исчислении налога на прибыль расходы на страхование тех работников, которые увольняются до истечения срока действия договора медицинского страхования или поступают на работу в организацию после начала его действия? Ведь в отношении таких работников продолжительность действия добровольного медицинского страхования будет меньше одного года. Не послужит ли данное обстоятельство основанием для отказа в признании расходов на ДМС сотрудников, период работы которых на предприятии меньше чем годовой срок действия соответствующего договора со страховой компанией? Чтобы обоснованно ответить на этот вопрос, необходимо обратиться к нормам действующего законодательства.

ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО
Как уже было отмечено, расходами на оплату труда признаются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензию. Такое положение содержится в пункте 16 статьи 255 НК РФ. В число подобных договоров включены договоры, предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников (ДМС), если они заключены на срок не менее одного года. По ним страховые взносы включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Следует обратить внимание, что абзац 8 пункта 16 статьи 255 НК РФ содержит положение, где оговариваются правила налогообложения в случае внесения изменений в условия договора страхования жизни, а также договора добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников). Если в результате изменений условия договора перестают соответствовать требованиям настоящего пункта или указанные договоры по отдельным или всем застрахованным работникам (участникам) расторгаются, то взносы работодателя по таким договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав рас-ходов, признаются подлежащими налогообложению.

Пересчет производится с даты внесения изменений в условия указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров либо их расторжения. Исключение составляют случаи досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами.

Гражданский кодекс также содержит специальные нормы, регулирующие правила заключения договора личного страхования. Пунктом 1 статьи 934 ГК РФ предусмотрено, что по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за установленную договором плату (страховую премию), перечисляемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в следующих случаях:

– причинение вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица);

– достижение им определенного возраста или наступление в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая).

В данной ситуации право на получение страховой суммы принадлежит лицу, в пользу которого заключен договор.

Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора (п. 1 ст. 432 ГК РФ).

Существенными условиями договора личного страхования, по которым в обязательном порядке должно быть достигнуто соглашение между страхователем и страховщиком, являются сведения (п. 2 ст. 942 ГК РФ):

1) о застрахованном лице;

2) о характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица производится страхование (страхового случая);

3) о размере страховой суммы;

4) о сроке действия договора.

Таким образом, без определения застрахованного лица договор страхования не может считаться заключенным. Однако не вполне однозначно решается вопрос о том, каким именно образом может быть определено застрахованное лицо, если договор предусматривает страхование не одного, а сразу нескольких (а иногда нескольких десятков и даже сотен) человек.

Например, есть любопытный пример арбитражной практики, когда суд пришел к выводу, что коллективное ДМС не признается личным страхованием (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.05.08 № Ф04-3467/2008(6118А45-8)). Такое решение основывалось как раз на определении личного страхования, которое дается в статье 934 ГК РФ.

Суд указал, что медицинское страхование является формой социальной защиты населения в охране здоровья и его цель – гарантировать гражданам при возникновении страхового случая получение медицинской помощи за счет накопленных средств, а также профилактических мероприятий, обеспечить всем гражданам Российской Федерации равные возможности в получении медицинской помощи.

Объектом ДМС является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая, а не причинение вреда жизни и здоровью застрахованного. Поэтому суд пришел к заключению, что предмет страхования и страховые случаи при личном страховании и коллективном добровольном медицинском страховании не равнозначны и не могут регулироваться одними и теми же нормами материального права.
Правда, в данном конкретном деле этот вывод был в пользу налогоплательщика, так как не позволил налоговому органу признать договор ДМС незаключенным.

Однако, по нашему мнению, отмеченная судом неоднозначность не должна оказывать существенное влияние на порядок признания расходов по ДМС для целей налога на прибыль. Ведь, согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях только в случае, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. А в налоговом законодательстве ДМС прямо отнесено к личному страхованию.

Тем не менее вопрос об определении застрахованного лица в рассматриваемой ситуации может сыграть важную роль. Ведь контролирующие органы достаточно часто упоминают в своих разъяснениях о существенных условиях договора ДМС и указывают на необходимость сохранения их неизменными при заключении дополнительных соглашений.

ЧТО СКАЗАЛ МИНФИН
В комментируемом письме высказывается благоприятная для налогоплательщиков позиция, которой в течение ряда последних лет придерживается как финансовое ведомство, так и налоговая служба*.

* Например, письма Минфина России от 18.01.08 № 03-03-06/1/15, от 10.10.07 № 03-03- 06/1/709, от 18.12.06 № 03-03-04/2/260, от 09.11.06 № 03-03-04/1/747, УФНС России по г. Москве от 30.01.09 № 19-12/007403, от 10.10.07 № 20-12/096637.

Минфин России считает, что в случае заключения к основному договору ДМС дополнительного соглашения, которое предусматривает включение в основной договор новых работников организации-работодателя, расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов) могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Иными словами, изменение состава застрахованных путем заключения дополнительных соглашений в период действия основного договора, продолжительность которого больше одного года, не лишает налогоплательщика права признать расходы в виде дополнительных сумм страховых премий. И это несмотря на то, что срок действия отдельно взятого дополнительного соглашения будет меньше чем один год.

По нашему мнению, такой подход вполне обоснован. Ведь Налоговый кодекс содержит требование к сроку действия договора, при этом договор заключается не в отношении каждого отдельного сотрудника, а в отношении группы застрахованных сотрудников налогоплательщика-страхователя. Обычно состав застрахованных работников четко охарактеризован в предмете договора ДМС (как лица, являющиеся работниками страхователя) и конкретизирован в приложении к указанному договору (пофамильный список).

При заключении договоров страховые компании также учитывают возможность изменения состава сотрудников. Зачастую в них включается условие о том, что страхователь вправе (а иногда и обязан) изменять состав застрахованных при принятии новых или увольнении прежних сотрудников. Со своей стороны, работодатель требует от увольняющихся сотрудников сдавать полисы ДМС, чтобы не платить за «чужих».

Все перечисленное дает основание квалифицировать дополнительные взносы за новых застрахованных сотрудников не как взносы по новым страховым договорам, а как доплаты в рамках одного и того же договора ДМС.

Аналогичным образом надо оценивать и обратные ситуации, когда сотрудники увольняются и в отношении их ДМС прерывается. Такую позицию Минфин России высказывал в письме от 29.01.10 № 03-03-06/2/11. Судьба оставшейся части страхового взноса работодателя по данным сотрудникам решается так, как предусмотрено в договоре. Например, эта сумма может засчитываться в счет доплат по новым застрахованным работникам.

Что же касается положений абзаца 8 пункта 16 статьи 255 НК РФ, установивших зависимость между признанием расходов и неизменностью существенных условий страхового договора, в том числе в случае расторжения договора в отношении отдельных работников, то в них не упоминается ДМС, а говорится только о других видах страхования. Следовательно, это не позволяет налоговым органам сослаться на данный пункт при предъявлении претензий налогоплательщику.

Стоит отметить, что раньше в письмах налоговиков и финансистов высказывалась противоположная точка зрения. Каждое дополнительное соглашение рассматривалось как отдельный страховой договор, а изменение состава застрахованных в ту или иную сторону – как изменение существенных условий договора.

СУДЫ НЕ ПРОТИВ
Подтверждает нынешнюю позицию главного финансового ведомства и арбитражная практика. Например, ФАС Уральского округа в постановлении от 15.12.09 № Ф09-9912/09-С3 указал, что в статье 255 НК РФ имеется ограничение только по сроку, на который заключается договор добровольного медицинского страхования работников, а ограничений по сроку, на который застрахованы работники, она не содержит.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.04.09 № А56-21728/2008 суд пришел к выводу, что если в перечень застрахованных лиц вносились коррективы, связанные с приемом и увольнением работников без изменения существенных условий договора, то страховые взносы по таким договорам принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Изменение количества застрахованных и их медицинских программ, по мнению суда, не свидетельствует о смене существенных условий договора, которая могла бы повлиять на право налогоплательщика признать соответствующие расходы при исчислении налога на прибыль.