Письмо Министерства финансов РФ от 28.12.2004 № 03-04-08/147 [ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ С СУММ АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ, ПОЛУЧЕННЫХ В СЧЕТ ПРЕДСТОЯЩЕЙ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ НА ЭКСПОРТ]
Финансовый директор С.М. Рюмин
Вопрос. В каком порядке подлежат возмещению и отражению в декларации по налогу на добавленную стоимость суммы НДС, уплаченные с авансовых платежей, полученных в счет предстоящей реализации товаров на экспорт?
Ответ. Вычеты сумм налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), согласно пункту 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс), производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). В данном случае датой реализации товаров (работ, услуг) является момент определения налоговой базы для целей исчисления налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет.
При реализации товаров на экспорт, согласно пункту 9 статьи 165 Кодекса, момент определения налоговой базы для целей налога на добавленную стоимость возникает по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, или до истечения указанных 80 дней – в случае досрочного представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.
Согласно пункту 3 статьи 172 Кодекса, вычеты сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров, облагаемых по ставке налога в размере 0 процентов, в том числе сумм налога, уплаченных с полученных авансов, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, и, согласно пункту 6 статьи 164 Кодекса, на основании отдельной налоговой декларации.
Учитывая изложенное, возмещение сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных с сумм авансовых или иных платежей, перечисленных покупателем в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, производится только при отражении операций по реализации товаров на экспорт в отдельной декларации. При этом в случае заявления указанных операций в первом разделе данной декларации “Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено” возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного с авансовых платежей, производится по решению налогового органа, а в случае заявления данных операций во втором разделе декларации “Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено” возмещение указанных сумм налога производится в порядке, установленном для операций, осуществляемых на внутреннем рынке.
Заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ Н.А. Комова
Комментарий
Опубликованным письмом Минфин ответил на два вопроса по НДС, которые могут возникнуть у экспортеров. Документ проясняет порядок возмещения и отражения в декларации суммы НДС, уплаченной с авансовых платежей, полученных в счет предстоящей реализации товаров на экспорт, во-первых, при подтверждении экспорта. А во-вторых, когда экспорт остается неподтвержденным.
С аванса платим
Начнем с того, что вопрос правомерности включения всех авансов в налоговую базу по НДС с момента принятия главы 21 Налогового кодекса являлся предметом разногласий между налоговыми инспекторами и организациями. Однако после рассмотрения данного спора Высшим Арбитражным Судом РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 19.08.2003 № 12359/02) и Конституционным Судом РФ (определение от 04.03.2004 № 148-О) вопрос был решен однозначно: получение аванса влечет обязанность заплатить НДС.
После этого были уже неудачные попытки налогоплательщиков оспорить порядок уплаты НДС непосредственно с экспортных авансов. Так, один из налогоплательщиков пытался доказать, что при экспорте с сумм авансовых платежей НДС подлежит уплате не в момент их получения, а в период после отгрузки товаров и только в случае, если не представлен необходимый пакет документов, подтверждающий факт экспорта. Но ВАС РФ в своем решении от 28 октября 2004 года указал, что, согласно прямым указаниям НК РФ, налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок. Исключение из этого правила установлено только в отношении платежей в счет предстоящих поставок товаров, длительность изготовления которых составляет свыше шести месяцев.
Что считать авансом при экспорте
Термин “авансовые платежи” в налоговом законодательстве не раскрывается. Долгое время вопреки экономической логике сотрудники налогового ведомства платежи, полученные в период между реализацией товаров и датой фактического подтверждения правомерности применения нулевой процентной ставки, также считали авансовыми.
Однако, следуя складывающейся арбитражной практике, МНС России в письме от 19.06.2003 № ВГ-6-03/672 дало разъяснение, что авансом (или предоплатой) могут считаться те денежные средства, которые получены до момента фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателям. При этом в указанном письме сотрудники налогового ведомства уточнили, что для экспорта таким днем следует считать день помещения товаров под таможенный режим экспорта.
Не до конца решенным остается вопрос о том, должен ли уплачиваться НДС с суммы аванса, полученного под экспортную поставку, если и получение аванса, и отгрузка экспортного товара происходят в одном и том же налоговом периоде. Часто инспекторы, ссылаясь на подпункт 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ, утверждают, что именно так и должны поступать экспортеры.
Однако суды в своем большинстве придерживались другой точки зрения. Они указывали, что денежные средства, поступившие за отгруженную продукцию в одном налогом периоде, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей и увеличивать налоговую базу в порядке, предусмотренном статьей 162 НК РФ.
Такое решение выносили, например, ФАС Уральского округа в постановлении от 03.02.2004 № Ф09-50/04АК, а также ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 02.07.2004 № А19-13055/03-41-Ф02-2420/04-С1.
Заплатил – прими к вычету
Как и НДС с других авансов, налог, уплаченный с экспортной предоплаты, может быть принят к вычету. Однако для данного случая кодексом установлены особые условия. Для этого надо, во-первых, чтобы было соблюдено общее правило, то есть произошла реализация с аванса, под которую ранее был исчислен налог (п. 6 ст. 172 НК РФ). А во-вторых, вычет по налогу с экспортного аванса может быть произведен только на основании отдельной (так называемой “нулевой” декларации), и только при представлении документов, указанных в статье 165 Налогового кодекса (п. 3 ст. 172 НК РФ).
Однако экспорт может быть и не подтвержден, но тем не менее вычет все равно производится. Тогда он указывается в той же отдельной декларации в порядке, установленном для операции, и осуществляется на внутреннем рынке.
Рассмотрим эти две ситуации более подробно.
Экспорт подтвержден
При экспорте товаров момент определения налоговой базы НДС возникает по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ). Или до истечения указанных 180 дней – если фирма досрочно представит в налоговые органы документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ. Таким образом, если экспортер в течение 180 дней со дня оформления ГТД, подал в налоговую полный пакет документов и отдельную “экспортную” декларацию, он получает право на налоговый вычет по ранее начисленному с аванса НДС.
В последний день месяца, в котором собран полный пакет документов (абз. 1 п. 9 ст. 167 НК РФ), в учете экспортера может быть сделана проводка на сумму ранее начисленного с аванса НДС:
Дебет 68 субсчет “НДС по экспорту к возмещению” Кредит 68 “НДС с авансов по экспорту”.
Однако проводка означает только получение налогоплательщиком права на такой вычет. Самостоятельно принять к зачету суммы налога он не может. Возвратить их из бюджета можно только после вынесения решения об этом налоговой инспекцией. А на это сотрудникам налогового ведомства отводится три месяца со дня представления декларации и пакета документов (п. 4. ст. 176 НК РФ).
Только после получения решения налоговой инспекции о правомерности применения налоговой ставки 0 процентов и возмещения НДС из бюджета экспортер реально уменьшает свою задолженность перед бюджетом на соответствующую сумму налога:
Дебет 68 “Расчеты с бюджетом по НДС” Кредит 68 субсчет “НДС по экспорту к возмещению”.
Экспорт в срок не подтвержден
Если экспортер, уплативший с поступившего аванса НДС, не представил в срок полный пакет документов, он также имеет право на вычет данных сумм налога.
Согласно общему правилу, эти вычеты производятся после даты реализации (п. 6 ст. 172 НК РФ). Моментом определения налоговой базы (даты реализации) при экспорте является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ). Если он не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, таким моментом является день отгрузки товара (работы, услуги).*
Следовательно, если документы не удалось собрать в течение 180 дней, у экспортера появляется обязанность уплатить НДС за тот период, в котором он поставил товар нерезиденту.
Согласно пункту 41.5 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447, такой налогоплательщик должен представить декларацию по НДС по нулевой ставке за тот налоговый период, на который приходится момент определения налоговой базы. К тому же он должен заплатить пени за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога. Таким образом, и право на применение налогового вычета по НДС, ранее уплаченного с аванса, возникнет у такого налогоплательщика за тот налоговый период, за который будет представлена отдельная декларация по нулевой ставке с отражением налоговой базы в разделе 2 по неподтвержденному экспорту на день отгрузки. Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком с экспортных авансов, отражаются им по строке 530 раздела 2 декларации.
Пример
ООО “Партия” заключило с иностранным партнером договор на поставку микроскопов. В январе экспортер получил от контрагента 100-процентную предоплату в сумме 11 800 долларов США. Предположим, что официальный курс валюты на дату зачисления аванса составлял 29 руб./USD.
В феврале фирма отгрузила товар. Право собственности на него перешло иностранному контрагенту. Курс доллара на этот момент составлял 28,5 руб./USD. В этом же месяце была оформлена ГТД с отметкой “Выпуск разрешен”. Однако организация не смогла собрать необходимый пакет документов на 181-й день с момента выпуска товара и тем самым подтвердить свое право на применение нулевой ставки налога. Курс доллара в августе равнялся 28 руб./USD.
Бухгалтер ООО “Партия” отразил эти операции в учете так (чтобы упростить пример, мы рассматриваем только проводки, связанные с авансом):
январь
Дебет 52 Кредит 62 субсчет “Расчеты по авансам полученным”
– 342 200 руб. (11 800 USD x 29 руб./USD) – получена предоплата по экспорту;
Дебет 68 субсчет “НДС с авансов по экспорту” Кредит 68 “Расчеты с бюджетом по НДС”
– 52 200 руб. (11 800 USD x 29 руб./USD x 18%/ 118%) – начислен НДС по полученным средствам;
февраль
Дебет 62 “Расчеты с покупателями” Кредит 90-1
– 336 300 руб. (11 800 USD x 28,5 руб./USD) – отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 62 субсчет “Расчеты по авансам полученным” Кредит 62 “Расчеты с покупателями”
– 336 300 руб. – зачтена сумма аванса;
Дебет 62 субсчет “Расчеты по авансам полученным” Кредит 91-1
– 5900 руб. (11 800 USD x (29 руб./USD – – 28,5 руб./USD)). – отражена курсовая разница по авансу на дату погашения задолженности.
Поскольку полный пакет документов не собран на 181-й день с даты оформления ГТД, операцию по реализации данных товаров нужно включить в декларацию по ставке 0 процентов за тот период, в котором произошла отгрузка товаров.** На этот же день следует определять и курс иностранной валюты, по которому рассчитывается налоговая база по неподтвержденному экспорту. В нашем примере уточненная декларация подается за февраль. В ней начисляется НДС с неподтвержденной операции:
август
Дебет 68 субсчет “НДС с авансов по экспорту” Кредит 68 “Расчеты с бюджетом по НДС”
– 59 472 руб. – начислен НДС по продаже товаров, экспорт которых не подтвержден (11 800 USD x x 28 руб./USD x 18%).
Одновременно предъявляются к вычету суммы НДС, уплаченного поставщикам при производстве и реализации экспортного товара, и суммы НДС, ранее уплаченные с аванса:
Дебет 68 субсчет “Расчеты с бюджетом по НДС” Кредит 68 НДС с авансов по экспорту”
– 52 200 руб. – предъявлен к вычету НДС с авансов.
Дальнейшее отражение в учете операций по начисленному с экспортной реализации НДС будет зависеть от того, продолжит ли фирма сбор документов, подтверждающих факт экспорта (такое право за ней сохраняется на протяжении 3 лет). Если право будет подтверждено и получено согласие налоговых органов на возмещение, данный НДС будет взят к вычету:
Дебет 68 “Расчеты с бюджетом по НДС” Кредит 68 субсчет “НДС по экспорту к возмещению”
– 59 472 руб. – предъявлен к вычету НДС с экспортной реализации.
Если такой пакет не будет собран в указанный срок или налогоплательщик примет решение не собирать подтверждающие документы, данные суммы НДС нужно включить в состав прочих расходов:
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет “НДС по экспорту к возмещению”
– 59 472 руб. – включен НДС в состав прочих расходов.
Для целей налога на прибыль эта сумма в расходах не будет учтена как экономически не оправданная.
* Такой порядок определения момента реализации применяется в соответствии с подпунктами 1–3 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, то есть при экспорте большинства товаров. Если товар реализуется по основаниям подпунктов 4–7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, то налоговая база определяется на основе учетной политики – на дату отгрузки или дату оплаты.
** При экспорте под датой отгрузки принято понимать день помещения товаров под таможенный режим экспорта.
Начать дискуссию