О применении упрощенной системы налогообложения некоммерческими рганизациями

А.К.Толмасова,
юрист Центра развития демократии и прав человека

В июле 2002 г. Налоговый кодекс Российской Федерации дополнился новой главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения". В отличие от действующего порядка, перейти на упрощенную систему с 1 января 2003 г. могут все организации, в том числе и некоммерческие, если их статус и деятельность отвечают заданному набору критериев.
Что собою представляет упрощенная система налогообложения (УСН), какие из НКО могут на нее перейти и нужно ли им это делать?

Суть упрощенной системы налогообложения

Организации, перешедшие на УСН, платят единый налог в размере 6 процентов с дохода или 15 процентов с дохода, уменьшенного на величину расходов. При этом единый налог заменяет собой налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, налог с продаж, налог на имущество организаций и единый социальный налог. Иные налоги уплачиваются организациями в соответствии с общим режимом налогообложения. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а также страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний уплачиваются в общем порядке.
Организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, т.е. они обязаны исчислять и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц, а в случае, например, аренды муниципального или государственного имущества - налог на добавленную стоимость.
Переход на УСН происходит добровольно путем подачи в налоговую инспекцию соответствующего заявления. Срок подачи заявления - с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, в котором налогоплательщик хочет перейти на УСН.

Какие НКО могут перейти на упрощенную систему налогообложения?

Остановимся лишь на тех критериях, которые имеют непосредственное отношение к абсолютному большинству НКО.

1. По итогам девяти месяцев того года, в котором НКО подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации не должен превышать 11 млн. рублей (без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж). Под доходом от реализации понимается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Таким образом, стоимость безвозмездно полученных НКО денежных средств, иного имущества не учитывается при определении критической суммы.
2. НКО не должна иметь филиалов и (или) представительств.
3. НКО не должна заниматься производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых.
4. НКО не должна быть переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 Налогового кодекса РФ. Этот критерий может иметь отношение только к тем НКО, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в следующих сферах: оказание бытовых услуг; ветеринарных услуг; услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств; розничная торговля, осуществляемая через магазины с площадью торгового зала не более 70 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади; оказание услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 70 квадратных метров; оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов с использованием не более 20 автомобилей. Единый налог на вмененный доход для отдельных видов предпринимательской деятельности вводится по решению субъекта Российской Федерации.
5. Средняя численность работников в НКО за налоговый (отчетный) период не должна превышать 100 человек. Средняя численность определяется в порядке, устанавливаемом Государственным комитетом Российской Федерации по статистике.
6. Стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности НКО, не должна превышать 100 млн. рублей.
7. НКО не является негосударственным пенсионным фондом.

Остальные критерии вообще не приложимы к НКО либо приложимы лишь теоретически (трудно найти НКО, которая являлась бы участником соглашения о разделе продукции). Некоторые сложности в понимании могут вызвать два следующих критерия.

1. Не могут применять УСН организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов. В контексте главы 26.2 Налогового кодекса РФ под словами "доля участия" следует понимать участие в уставном капитале. Поскольку у НКО не существует уставного капитала, не может существовать и доля участия в НКО других организаций, даже в том случае, если учредителем (одним из учредителей) НКО является юридическое лицо. В отношении же коммерческих организаций данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов.
2. В числе организаций, которые не вправе применять УСН, названы инвестиционные фонды. Можно ли этот критерий применить к некоммерческим фондам, которые осуществляют так называемые социальные инвестиции, например к фондом местного сообщества? Нет, нельзя, поскольку согласно ст. 2 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. № 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" слова "инвестиционный фонд" - это часть фирменного наименования акционерного инвестиционного фонда - открытого акционерного общества, исключительным предметом деятельности которого является инвестирование имущества в ценные бумаги и иные объекты, предусмотренные настоящим Федеральным законом. Иные юридические лица не вправе использовать в своих наименованиях слова "инвестиционный фонд" в любых сочетаниях, за исключением случаев, предусмотренных указанным Федеральным законом. К таким исключениям не относятся некоммерческие фонды.

Какой объект налогообложения выбрать?

Налогоплательщик самостоятельно может выбрать объект налогообложения: доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. В первом случае налог составляет 6 процентов, во втором - 15. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.
Некоммерческие организации, доходы которых состоят преимущественно (или полностью) из выручки, например образовательные организации, которые оказывают платные образовательные услуги, должны сделать выбор на основании экономических расчетов. Если же НКО значительную часть своих доходов получает в виде безвозмездных поступлений, то имеет смысл выбрать в качестве объекта доходы (и, соответственно, ставку 6 процентов), поскольку для такой НКО весьма проблематично зачесть свои так называемые целевые затраты в качестве расходов, на сумму которых могут быть уменьшены доходы.
Начиная с 1 января 2005 года для всех налогоплательщиков, применяющих УСН, объектом налогообложения будет признаваться только доход, уменьшенный на величину расходов (и, соответственно, ставка 15 процентов). Поэтому использовать ставку 6 процентов можно лишь в 2003-2004 годах.

В чем преимущества перехода на УСН?

1. УСН как способ выживания.
   Ныне действующий порядок налогообложения прибыли таков, что значительная часть некоммерческих организаций фактически лишена возможности получать безналоговые поступления. Например, автономные некоммерческие организации, не занимающиеся благотворительной деятельностью, образованием, наукой, культурой или охраной окружающей среды, обязаны практически все безвозмездные поступления включать в налоговую базу по налогу на прибыль (см. статью 251 Налогового кодекса РФ). Эти поступления признаются внереализационным доходом и из-за отсутствия внереализационных расходов (целевые расходы на уставную деятельность таковыми не признаются) облагаются налогом на прибыль в размере 24 процентов всех безвозмездно полученных средств. В аналогичной ситуации находятся некоммерческие партнерства, союзы и ассоциации и ряд других организаций. Для таких организаций переход на УСН - единственный путь продолжить свое существование. Кроме того, это может быть экономически выгодно.

2. Экономическая выгода.
   Поскольку УСН заменяет собой единый социальный налог, применение этой системы может дать экономию на налогах даже тем организациям, которые не осуществляют никакой предпринимательской деятельности. Расчеты показывают, что, если в затратах НКО заработная плата составляет не менее 20 процентов, то совокупное бремя налогов при переходе на УСН уменьшается.
Рассмотрим пример. Предположим, НКО, применяющая общий порядок налогообложения, получила и израсходовала 100 рублей безвозмездных поступлений. При этом 20 рублей было израсходовано на заработную плату сотрудников. Начисления на заработную плату составили: 2,8 руб. - взносы на обязательное пенсионное страхование, как правило¹ , 0,04 руб. - взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, 4,32 руб. - единый социальный налог (в том числе 2,8 руб. в федеральный бюджет, 0,8 руб. в Фонд социального страхования, 0,72 руб. в фонды обязательного медицинского страхования). Всего отчислений 7 руб. 16 коп., или 7,16 процентов от поступивших и израсходованных средств.
Та же организация, перешедшая на УСН, должна заплатить 2,8 руб. в качестве взносов на обязательное пенсионное страхование, 0,04 руб. - взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и 6 руб. в качестве единого налога. Необходимо к тому же учесть, что сумму единого налога можно уменьшить на сумму уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов. Таким образом, НКО может уменьшить сумму единого налога (6 руб.) на 2,8 руб., что в итоге дает размер единого налога - 3,2 руб. Совокупное налоговое бремя составит 6,04 процентов (2,8 + 0,04 + 3,2).
Чем выше процент заработной платы в структуре расходов организации, тем больше экономия. Если, например, заработная плата составляет 70 процентов, то сумма всех платежей, связанных с выплатой заработной платы составит 25,06 процентов. При переходе на УСН в тех же условиях организация заплатит государству 12,94 процента от всех поступивших и израсходованных средств.
Если НКО не освобождена от налога на имущество предприятий, экономия будет еще больше.

3. Снижение уровня неопределенности в налогообложении.
   Отнесение некоторых безвозмездно полученных доходов НКО к категории целевых, наверное, вызовет претензии налоговых органов. Практика налоговых проверок в условиях действия главы 25 Налогового кодекса РФ (Налог на прибыль организаций) пока отсутствует, но уже сейчас можно предсказать несовпадение взглядов НКО и налоговых органов по некоторым вопросам. Например, есть сигналы, что налоговые органы не склонны рассматривать как пожертвования поступления от иностранных физических или юридических лиц. Легко предсказать, что множество споров вызовет такое безвозмездное поступление, как средства, полученные на осуществление благотворительной деятельности. Является ли социальной поддержкой деятельность правозащитных организаций? Что такое улучшение морально-психологического состояния граждан? Издание и бесплатное распространение книги по проблемам расизма и ксенофобии - это благотворительная деятельность или нет? Подобных вопросов не счесть.
Некоммерческим организациям, которые планируют безвозмездные поступления такого "спорного" характера и хотят обойтись без судебных разбирательств, лучше перейти на упрощенную систему налогообложения и, заплатив не более 6 процентов единого налога, не тревожиться за судьбу организации и ее руководителей.
Важно учитывать, что переход на УСН не препятствует организациям получать целевое финансирование и целевые поступления, которые, как и при общем режиме налогообложения, не будут включаться в налоговую базу. Согласно ст. 346.15 НК РФ организации, перешедшие на УСН, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:
  доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;
  внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.
Пункт 8 ст. 250, в свою очередь, относит к внереализационным доходам доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Таким образом, техническая и гуманитарная помощь, средства целевого финансирования в виду грантов, членские взносы, пожертвования и прочие целевые поступления не включаются в налоговую базу и у тех организаций, которые перешли на УСН.

4. Упрощение учета и отчетности.
   Если некоммерческая организация перешла на УСН и включает в налоговую базу все безвозмездные поступления, она тем самым решает многие сложные вопросы своей деятельности. Исчезает необходимость отчитываться перед налоговыми органами о целевом использовании безвозмездных поступлений, следовательно, вопрос целевого (нецелевого) использования будет обсуждаться только с донором. Можно без опасения разместить временно свободные средства на депозите, можно направить их на создание консультационного пункта, в котором, наряду с бесплатными консультациями, будут оказывать и платные услуги.
Исчезает необходимость вести раздельный учет и вместе с ней становятся неактуальными вопросы, за счет каких средств платить зарплату директору и бухгалтеру, как разделить в учете арендную плату за единственную комнату, в которой ведется вся деятельность.
Организации, у которых при общем режиме налогообложения возникают проблемы с исчислением и (или) уплатой налога на добавленную стоимость, при переходе на УСН перестают искать пути ее решения.
Организации, которые сознательно воздерживались от оказания платных услуг или продажи произведенной продукции, могут смело развивать это направление деятельности.

У каких организаций нет интереса переходить на УСН?

Нет смысла переходить на УСН тем организациям которые финансируют свою деятельность исключительно за счет бесспорно целевых поступлений и доля заработной платы в которых не превышает 15 процентов. Например, организациям, в которых нет сотрудников и вся деятельность которых сосредоточена на материальной помощи малоимущим.