Налоговики разъяснили кодекс. В чью пользу? Методические рекомендации к главе 25 НК РФ.

Опубликовано: Журнал "Двойная запись" N 2-2003 год

Екатерина Панина, аудитор

Главе 25 НК РФ всего год, а министерство выпустило к ней уже второе «руководство по эксплуатации» (Методические рекомендации, утвержденные приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729; далее – Рекомендации). Первая методичка, понятно, не удалась – тогда мало кто знал, как применять кодекс. Недостатки же следующей оправдать сложно. Выходит, и второй блин у налоговиков получился комом.

Налоги со штрафов

Налоговики опять возвращаются к порядку налогообложения штрафных санкций по договорам (раздел 4.1 Рекомендаций). Когда Законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ в подпункт 3 статьи 250 НК РФ и в подпункт 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ были внесены изменения, стало ясно, что предприятие, применяющее метод начисления, должно включать штрафы, пени, неустойки в состав доходов лишь после того, как их признает должник, либо на основании решения суда.

Однако в прежней редакции осталась статья 317 НК РФ, которая предписывает налогоплательщикам «отражать причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора». Чиновники из МНС решили, что доходы в виде штрафных санкций признаются полученными, если возникли обстоятельства, предусмотренные в договоре, при которых контрагент обязан уплатить штраф (например, если он вовремя не оплатил товар). При этом неважно, предъявлял получатель претензии к должнику или нет.

МНС считает, что ждать, пока должник (или суд) признает штраф, и после этого увеличивать доходы можно только в одном случае – когда из договора нельзя сделать однозначный вывод о том, что начисление санкций обязательно (например, в договоре написано, что штраф с покупателя взимается по усмотрению поставщика).

На наш взгляд, в статье 317 НК РФ речь идет не о дате получения дохода, а о том, в каком размере определять доход в виде штрафных санкций в налоговом учете. Позицию налогового ведомства нужно оспаривать, поскольку она совершенно не согласуется с нормами подпункта 3 статьи 250 НК РФ. Штрафы, которые не признаны должником (а это может быть как письменное возражение, так и отсутствие письменного признания), не считаются доходами налогоплательщика. Кстати, сами налоговики придерживались такой же точки зрения. Об этом свидетельствуют письма УМНС России по г. Москве от 22 августа 2002 г. № 26-12/38980 и от 6 сентября 2002 г. № 26-12/41812.

Тем, кто не хочет спорить с инспекторами, можно посоветовать предусмотреть в договоре, что штрафные санкции признаются только после выставления претензии должнику. Чтобы не отражать доход в виде санкций, нужно получить от нарушившего договор покупателя письменное возражение по поводу уплаты штрафа.

Выплаты работникам

Теперь сотрудники ИМНС будут особенно тщательно проверять, все ли выплаты работникам вы предусмотрели в трудовом договоре. Исходя из логики авторов методички (п. 5.2 Рекомендаций), если вы какую-либо выплату не учли в договоре с работником, то включить ее в расходы при определении прибыли уже не сможете. Утверждая это, налоговики руководствовались подпунктом 21 статьи 270 НК РФ, где говорится, что вознаграждения, выплачиваемые работнику и не предусмотренные в трудовом договоре, не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли. Из этого правила есть исключение: в затраты можно включить те суммы, которые не упоминаются в трудовом договоре, но присутствуют в коллективном. Правда, для этого в трудовом договоре нужно сделать соответствующую ссылку.

Налоговики нарушили сразу два кодекса. Они проигнорировали статью 43 ТК РФ, где говорится, что «действие коллективного договора распространяется на всех работников данной организации» независимо от положений трудового договора работника. Также они забыли про статью 255 НК РФ. А в ней установлено, что при исчислении прибыли учитываются любые начисления работникам… предусмотренные нормами законодательства, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами».

До появления Рекомендаций именно 255-ю статью налоговики брали за основу при выпуске разъяснительных документов. Так, в письме от 7 июня 2002 г. № 28-11/26182 заместитель руководителя УМНС России по г. Москве Андрей Глинкин заявил, что коллективного договора вполне достаточно для отнесения выплат к расходам при исчислении налога на прибыль. Но чтобы дело не дошло до суда, лучше сразу сделать так, как требуют налоговики.

МНС России разъяснило, как учитываются компенсации за неиспользованный отпуск. В соответствии с подпунктом 8 статьи 255 НК РФ они входят в состав расходов на оплату труда. Но компенсировать работнику можно не весь отпуск, а только ту часть, которая превышает 28 календарных дней (ст. 126 ТК РФ). К тому же нельзя вместо отпуска выплачивать денежную компенсацию беременным женщинам, работникам моложе 18 лет, сотрудникам, занятым на вредных и опасных работах. Хотя четкого вывода из этих положений ТК РФ в Рекомендаций нет, из пункта 5.2 методички следует, что суммы денежных компенсаций, выплаченные за основную часть неиспользованного отпуска (в пределах 28 календарных дней) либо тем работникам, для которых замена отпуска компенсацией запрещена, нельзя учитывать при формировании налоговой базы.

Амортизируемое имущество

В кодексе ничего не говорится о том, как определять первоначальную стоимость основных средств, полученных в качестве взноса в уставный капитал. Поэтому авторы методички сделали это по-своему – они решили, что стоимость полученного имущества определяется по данным налогового учета передающей стороны (раздел 5.3 Рекомендаций). Причем имущество принимается к учету по остаточной стоимости. На наш взгляд, это тоже незаконное требование. Ведь собственники передают имущество по стоимости, определенной по согласованию сторон и, как правило, подтвержденной оценщиком. При взносе в уставный капитал акционерного общества подтверждение оценщика обязательно независимо от стоимости имущества (п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ). При создании общества с ограниченной ответственностью такая оценка необходима, если вклад превышает 200 МРОТ (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ). Мы считаем, что начислять налоговую амортизацию нужно с той стоимости, которая определена по согласованию учредителей и подтверждена оценщиком.

Наконец-то МНС России внесло ясность в порядок формирования первоначальной налоговой стоимости. Из пункта 1 статьи 257 НК РФ было непонятно, нужно ли включать в первоначальную стоимость основного средства таможенные платежи. Из этого же пункта следовало, что ЕСН, исчисленный с зарплаты работников, занятых сборкой или сооружением основных средств, относится к прочим расходам.

Налоговики указали, что в первоначальную стоимость амортизируемого имущества не входит только НДС, остальные налоги включаются. С одной стороны, это сближает налоговый и бухгалтерский учет при определении первоначальной стоимости имущества. Однако для предприятия выгоднее было относить эти налоги на расходы, а не на стоимость имущества, тем более что налоги относятся к косвенным расходам, которые не распределяются на остаток «незавершенки» и проданной продукции, а списываются общей суммой.

Мы рекомендуем выполнять указания налоговиков и включать таможенные платежи и ЕСН в стоимость активов.

Авторы методички попытались объяснить, как определить срок полезного использования имущества, не указанного в Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Они не рекомендуют налогоплательщику самостоятельно определять этот срок, лучше с такой просьбой отправляться на завод, где было изготовлено интересующее изделие. А что делать, если сведения получить невозможно? На наш взгляд, в таком случае надо поискать в Классификации похожий объект. Ведь Налоговый кодекс позволяет определять срок использования исходя из условий эксплуатации имущества (п. 1 и 5 ст. 258 НК РФ).

Из Рекомендаций можно узнать, как определить первоначальную стоимость безвозмездно полученного основного средства. Если фирме пришлось его монтировать или как-то иначе доводить до состояния, пригодного для работы, потраченные на это деньги не следует относить к прочим расходам. На эту сумму надо увеличить стоимость полученного имущества.

Материальные расходы

Так и осталось непонятным, включается ли в стоимость товарно-материальных ценностей НДС, уплаченный поставщику при их покупке для деятельности, не облагаемой НДС. Согласно пункту 2 статьи 254 НК РФ, стоимость ТМЦ относится к материальным расходам без НДС, который или принимается к вычету, или относится на расходы. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся начисленные налоги и сборы (подп. п. 1 ст. 264 НК РФ). Поэтому те, кто не платит НДС, должны включать входящий налог в прочие расходы. Но это противоречит пункту 2 статьи 170 НК РФ, в котором говорится, что НДС, уплаченный поставщикам, включается в стоимость покупаемого имущества.

Налоговики должны были объяснить, чем следует руководствоваться плательщику – пунктом 2 статьи 170 или статьей 264 НК РФ. Но вместо этого они только рассмотрели пятый пункт 170-й статьи, указав, что те, кто там перечислен (а это банки, негосударственные пенсионные фонды и страховые компании), включают входной и невозмещаемый НДС в затраты. Как учитывать НДС этим плательщикам, понятно. А что делать остальным? По идее, раз уж налог не включается в затраты, он должен увеличивать стоимость приобретенных ценностей. Те, кто хочет увеличить прочие расходы на сумму НДС, могут отстоять свою позицию в суде, ссылаясь на статью 264. Мы же рекомендуем включать этот налог в стоимость приобретаемых товаров и материалов.

Несмотря на то что статьей 254 НК РФ не предусмотрено нормирование отдельных материальных расходов при расчете налога на прибыль, авторы Рекомендаций делают это сами. Они считают, что затраты, уменьшающие прибыль (на приобретение спецодежды, спецобуви и прочих средств индивидуальной защиты) не должны превышать нормы, которые устанавливает Минтруд России.

В методичке МНС подчеркивается, что потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке ТМЦ включаются в состав материальных расходов в пределах норм естественной убыли. Эти нормы определяет Правительство РФ. Налоговики напоминают, что в 2002 году правительство их не установило, а прежние применять нельзя. Значит, включать испорченные товары в состав материальных расходов в 2002 году было запрещено, и соответственно такие товары не уменьшают налогооблагаемую прибыль. В отличие от порчи и недостачи ТМЦ технологические потери можно отнести на уменьшение прибыли в 2002 году. Однако они обязательно должны быть выражены в натуральных показателях (штуках, килограммах и т. д.). Возникновение таких потерь следовало обосновать и подтвердить документально, например, актом списания технологических потерь. Причем эти потери должны быть предусмотрены для конкретной операции.

Транспортные и другие расходы

Бухгалтеров торговых организаций заинтересует распределение транспортных расходов, относящихся к остатку товаров на конец отчетного периода и на реализованные товары. У продавца затраты по доставке товаров до покупателя являются косвенными и списываются на расходы полностью. А если покупатель сам доставляет товары, то такие расходы признаются прямыми и распределяются на остаток товаров на конец месяца и на проданные товары (ст. 320 НК РФ). При расчете прямых расходов, приходящихся на остаток товара, участвуют и товары, и транспортные расходы (ст. 320 НК РФ). На самом деле распределять нужно только транспортные расходы, на что и обратили внимание авторы Рекомендаций. Стоимость товаров списывается по методу, установленному в учетной политике: ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости или по стоимости единицы товара.

ООО «Импульс» занимается оптовой продажей строительных материалов. На 1 января 2003 года стоимость товаров составила 1 500 000 руб. Сумма транспортных расходов, приходящихся на остатки, – 52 500 руб. В январе организация закупила стройматериалы на сумму 10 800 000 руб. (в том числе НДС – 1 800 000 руб.), расходы по их доставке до склада составили 270 000 руб. (в том числе НДС – 45 000 руб.). Транспортные расходы не включались в стоимость материалов. Выручка «Импульса» от продажи за месяц составила 12 600 000 руб., в том числе НДС – 2 100 000 руб. Покупная стоимость проданных товаров без НДС равна 9 800 000 руб.

Фирма исчисляет авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально.

Транспортные расходы, относящиеся к проданным товарам, нужно определять каждый месяц, даже при условии, что налог на прибыль уплачивается поквартально (320 НК РФ).

Сначала определим прямые расходы, приходящиеся на общую сумму остатка товаров на начало месяца и на приобретенные товары. Она составляет 277 500 руб. (52 500 + 270 000 – 45 000).

Стоимость остатка товаров на конец января будет равна 700 000 руб. (1 500 000 + 10 800 000 – 1 800 000 – 9 800 000).

Средний процент транспортных расходов – 2,64% ((277 500 руб.: (700 000 руб. + 9 800 000 руб.) х 100%).

Сумма транспортных расходов, относящихся к остатку товаров на конец января, – 18 480 руб. (700 000 руб. х 2,64%).

При исчислении прибыли сумма прямых расходов составит 10 059 020 руб. (в том числе стоимость товаров – 9 800 000 руб.; транспортные расходы – 259 020 руб. (277 500 – 18 480)).

Конец примера

Как и раньше, МНС не разрешает учитывать расходы на подбор персонала (в том числе при помощи кадровых агентств), если поиски работников оказались безуспешными. Логика рассуждений налоговиков уже знакома: если организация проводила, но фактически не произвела набор персонала, то такие расходы нельзя признавать экономически оправданными и учитывать их при налогообложении прибыли. Однако подпункт 8 пункта 1 статьи 264 НК РФ не содержит такого требования. Налоговый кодекс не делит расходы по подбору персонала на успешные и безуспешные и позволяет учитывать такие затраты в полном объеме.

Новости для строителей

Эти нововведения касаются налогоплательщиков, использующих метод начисления. Если расходы и доходы относятся к нескольким отчетным периодам, то расходы должны учитываться в те сроки, которые указаны в документах (договор, срок действия лицензии). Если такие сроки в документах не определены, расходы следует списать сразу, как только организация их понесет.

Сложнее обстоит дело с доходами, которые относятся к двум и более отчетным периодам. Например, в договоре на выполнение строительно-монтажных работ (СМР) очень часто не предусматривается поэтапная сдача работ. В этом случае подрядчик получит доходы только по окончании строительства, но учтет их в течение срока строительства. А расходы фирма несет по мере выполнения работ и сразу их учитывает.

Организация, которая работает по методу начисления и получает доходы в течение нескольких отчетных периодов, должна их распределять между отчетными периодами, относящимися к сроку действия договора (если договором не предусмотрена поэтапная сдача работ). Распределять доходы можно равномерно в течение срока действия договора. А можно пропорционально доле расходов, понесенных в отчетном периоде, в общей сумме затрат, предусмотренных сметой.

Причем налоговики допустили неточность, говоря о распределении доходов между отчетными периодами. Для тех, кто определяет налог ежеквартально, последний отчетный период – 9 месяцев, а для тех, кто ежемесячно, – 11 месяцев (п. 2 ст. 285 НК РФ). Значит, используя Рекомендации, предприятие завысит доходы за 9 (11) месяцев, но ничего не сможет списать в IV квартале (в декабре). А это уже нельзя назвать равномерным отражением доходов, о котором говорится в статье 271 НК РФ. Следовательно, доходы, полученные в течение года, нужно распределять либо по четырем кварталам, либо между 12 месяцами.

Пример 2

В январе 2003 года ОАО «Строитель» заключило договор подряда на проведение строительных работ. По договору срок строительства составляет 6 месяцев. Общая стоимость работ – 1 500 000 руб. (без НДС), в том числе сумма расходов – 1 200 000 руб, стоимость услуг подрядчика – 300 000 руб. Договором не предусмотрена поэтапная сдача работ. Заказчик расплачивается с обществом после окончания строительства. Налогооблагаемую прибыль ОАО «Строитель» определяет ежеквартально методом начисления.

За I квартал 2003 года сумма расходов на строительство составила 700 000 руб., за II квартал – 500 000 руб. Объект был сдан в июле 2003 года и заказчик полностью расплатился со «Строителем».

Если общество предусмотрело в учетной политике равномерное распределение доходов по отчетным периодам (кварталам), то в налоговом учете ежеквартально отражается доход в сумме 750 000 руб. (1 500 000 руб. : 2 кв.).

Если учетной политикой предусмотрено распределение доходов пропорционально доле фактических расходов в общей сумме расходов, предусмотренных сметой, тогда сумма дохода в первом полугодии рассчитывается так:

700 000 руб. : 1 200 000 руб. х 1 500 000 руб. = 875 000 руб. – сумма дохода в I квартале;

500 000 руб. : 1 200 000 руб. х 1 500 000 руб. = 625 000 руб. – сумма дохода во II квартале;

Конец примера

Заметим, что если вы в прошлом году по условиям примера 1 отразили доход после завершения строительства, то это не считалось ошибкой. Применять такой метод учета доходов нужно только с 1 января 2003 года, потому что изменения, внесенные в пункт 1 статьи 271 и статью 316 НК РФ, действуют только с этой даты.

МНС России «вооружило» своих сотрудников Рекомендациями, в соответствии с которыми будут проводиться проверки. Поэтому предприятиям нередко придется спорить с налоговиками, даже если те неправильно истолковывают положения кодекса. Все будет зависеть от того, сможете ли вы убедить налоговика не начислять штрафы на тех основаниях, которые не соответствуют НК РФ.