Строительно-монтажные работы собственными силами не всегда облагаются НДС

При строительстве объектов с целью их последующей продажи производимые работы не могут квалифицироваться как выполненные для собственного потребления. Следовательно, облагать их НДС не нужно. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ.(ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПРЕЗИДИУМА ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РФ от 23.11.10 № 3309/10)

Скачать ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПРЕЗИДИУМА ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РФ от 23.11.10 № 3309/10

ТРАКТОВКА ПОНЯТИЙ
Операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления признаются объектом обложения НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом Налоговый кодекс не расшифровывает понятие «выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления».

Разные подходы налоговых органов и налогоплательщиков к определению данного понятия приводят к спорам. Одним из таких спорных моментов является налогообложение работ по строительству многоквартирного дома, осуществляемых собственными силами компании без привлечения подрядчиков.

Облагать, нельзя исключать
По мнению ФНС России и Минфина России, если налогоплательщики, занимающиеся строительством жилых домов, не заключают договоры строительного подряда и соответственно заказчики на производство этих работ у них отсутствуют, то данные работы облагаются НДС в порядке, установленном Налоговым кодексом в отношении строительно-монтажных работ для собственного потребления. В частности, такую точку зрения финансовое ведомство озвучило в письме от 23.09.08 № 03-07-10/09.

Облагать нельзя, исключать
Между тем большинство налоговых экспертов придерживается иной позиции. Ссылаясь на высказанное в письмах Минфина России утверждение о том, что Налоговый кодекс понятия «выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления» не содержит, они рекомендуют следовать положениям пункта 1 статьи 11 НК РФ. То есть применять понятие, отсутствующее в налоговом законодательстве, в том значении, в котором оно используется в других отраслях права.

Так, пункт 22 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации» (утв. приказом Росстата от 23.12.09 № 314; далее – Указания) к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относит работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая те, для производства которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т. п.).

Организация, ведущая строительство жилых домов и нежилых зданий собственными силами с целью их дальнейшей продажи другим организациям и гражданам, которая учитывает затраты на производство продукции (работ, услуг) на счете 20 «Основное производство» с последующим их списанием в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажа», должна отражать объемы выполненных работ в разделе, где указывается оборот организации (строка 37). При этом строка 49 «Произведено строительно-монтажных работ для собственного потребления (хозяйственным способом), выполнено работ и услуг собственными силами» не заполняется (п. 15 Указаний). На этом основании эксперты делают вы-вод, что, поскольку выполнение строительных работ с целью реализации построенных жилых домов не рассматривается как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, в данном случае объекта обложения НДС по пункту 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ возникать не должно.

А судьи что?
Судебная практика по рассмотрению подобных дел немногочисленна и также не выработала однозначного подхода к этому вопросу.

Например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 02.09.09 № А17-2589/2008 было указано, что к строительно-монтажным работам для собственного потребления относятся работы, направленные на создание собственной производственной базы или, например, на реконструкцию административно-хозяйственных зданий. Такие объекты возводятся или реконструируются исключительно для использования в деятельности предприятия, а не для продажи. При определении цели выполнения строительно-монтажных работ (для собственного потребления или нет) важно, как компания предполагает в дальнейшем использовать возводимые здания. Аналогичное мнение высказывалось и в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.10 № А69-2965/2009.

РЕШАЮЩИЙ АРГУМЕНТ
Спор, рассмотренный Президиумом ВАС РФ, довольно типичен.

Как следует из материалов дела, компания построила многоквартирный дом. На этапе строительства она не привлекала заказчиков и не заключала ни инвестиционных договоров, ни договоров долевого участия в строительстве. Право собственности на квартиры по окончании строительства было зарегистрировано за организацией.

При таких обстоятельствах возведение дома расценено налоговой инспекцией как выполнение работ налогоплательщиком для собственного потребления. В связи с чем ему доначислен НДС.

Несмотря на наличие у компании решения совета директоров, в котором определялась цель строительства, заключенные с гражданами договоры купли-продажи квартир, а также предварительные договоры, в соответствии с которыми общество приняло на себя обязательство заключить в будущем договоры о продаже квартир, суды апелляционной и кассационной инстанций встали на сторону налоговой инспекции. Они посчитали, что цель строительства правового значения не имеет. Существенным является то, что работы были произведены собственными силами при отсутствии третьих лиц. Стоит отметить, что дело рассматривалось судом того же Восточно-Сибирского округа, но несколько ранее – в 2009 году.

Президиум ВАС РФ занял позицию, соответствующую мнению экспертов, что, безусловно, отвечает интересам налогоплательщиков. Судьи подчеркнули, что при строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения НДС возникает при реализации построенного объекта. Если указанная цель строительства доказана, то не имеет правового значения, осуществлялось ли в период строительства его финансирование третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов.

Тем не менее для защиты собственных интересов у налогоплательщика должны быть документы, подтверждающие цель строительства – продажу здания (квартир), как, например, в комментируемом случае: решение совета директоров, определяющее цель строительства, предварительные договоры на продажу квартир.