Письмо Министерства финансов РФ от 24.02.2005 № 03-05-02-04/37 [ОБ УПЛАТЕ ПЕНСИОННЫХ ВЗНОСОВ СО СВЕРХНОРМАТИВНЫХ СУТОЧНЫХ ФИРМАМИ, ПРИМЕНЯЮЩИМИ УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ]
Аудитор Е.А. Большакова
Вопрос. Организация работает на упрощенной системе налогообложения. Объект налогообложения – доходы. Работникам, направляемым в командировки, выплачиваются суточные свыше 100 рублей в сутки. Облагать ли данные выплаты страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование?
Ответ. Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики по вопросу обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование суточных, выплачиваемых сверх установлен- ных норм, организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации” объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются соответственно объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 “Единый социальный налог” Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс).
Согласно пункту 1 статьи 236 Кодекса, объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
При этом на основании пункта 3 статьи 236 Кодекса указанные выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Следует учитывать, что положения пункта 3 статьи 236 Кодекса не распространяются на организации, не формирующие налоговую базу по налогу на прибыль, в том числе и на организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 Кодекса не подлежат налогообложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в т. ч. переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
Учитывая изложенное, суточные, выплачиваемые организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, сверх норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, подлежат обложению стра-ховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке.
Заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ Н.А. Комова
Комментарий
С уплатой пенсионных взносов с сумм суточных по командировкам у “традиционных” организаций проблем не возникает. Чего не скажешь об “упрощенцах”. Об этом свидетельствует письмо, пришедшее в редакцию на конкурс “Лучший вопрос в Минфин”. В опубликованном ответе финансовое ведомство высказало свою точку зрения на ситуацию, однако однозначной ее назвать нельзя.
Единый налог A налог на прибыль?
ЕСН “спецрежимники” не платят. Но используют налоговую базу, установленную по этому платежу, в качестве базы для расчета взносов на пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ). Поэтому должны знать и применять нормы главы 24 Налогового кодекса. По общим правилам от единого соцналога освобождаются не только вознаграждения, перечисленные в статье 238 кодекса. ЕСН не нужно начислять и на выплаты, которые организация не включила в расходы при расчете налога на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ). Однако последней нормой “упрощенцам” госслужащие воспользоваться не разрешают. Налоговые инспекторы и финансисты утверждают, что она применима лишь к плательщикам налога на прибыль (письма Минфина России от 26.10.2004 № 03-03-02-04/2/5, УМНС России по г. Москве от 05.03.2004 № 28-11/45782). А его организации, применяющие спецрежимы, естественно, не платят.
Если рассматривать пример с суточными, то складывается такая ситуация. Организации, применяющие общую систему налогообложения, не платят пенсионные взносы со всей суммы суточных. С части, которая укладывается в норму, установленную законодательством, – в силу того, что она освобождена от уплаты ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). С остальной части – поскольку она не включается в расходы при расчете налога на прибыль, а значит, также освобождена от уплаты единого соцналога (п. 3 ст. 236 НК РФ). “Упрощенцам” же со сверхнормативных выплат придется начислить взносы в Пенсионный фонд. Такой вывод следует из опубликованного письма.
На первый взгляд, такая позиция вполне обоснованна. Однако и ее можно оспорить. В постановлении ФАС Уральского округа от 06.01.2004 № Ф09-4569/03-АК судьи пришли к выводу: на сумму выплат и вознаграждений, выплачиваемых из чистой прибыли, начислять пенсионные взносы не нужно. Даже “упрощенцам”. Ведь единый налог для них заменяет целую совокупность других обязательных платежей, в том числе и налог на прибыль (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). А значит, нормой пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса вправе пользоваться и “спецрежимники”. Отметим, что такой вывод справедлив лишь для тех плательщиков, которые считают единый налог с разницы между доходами и расходами.
Однако устойчивой арбитражной практики по этому вопросу не сложилось. Поэтому многие “упрощенцы” следуют рекомендациям проверяющих. Причем это касается не только сверхнормативных суточных.
К выплатам, которые не учитываются при расчете единого налога, но на которые начисляются пенсионные взносы, также относятся:
- материальная помощь (кроме двух видов помощи: выплаченной в связи с чрезвычайными обстоятельствами, террористическими актами, смертью члена семьи и выплаченной работникам бюджетных организаций в пределах 3000 рублей – они освобождены от уплаты ЕСН);
- сумма оплаты проезда к месту работы и обратно (за исключением случаев, когда организация имеет документальное подтверждение служебного характера разъездов, а не оплаты проезда в пользу работника. Тогда такая компенсация освобождена от ЕСН. При этом в некоторых случаях расходы по оплате проезда можно учесть при расчете единого налога – если они экономически обоснованны, обусловлены технологическими условиями производства или трудовыми (коллективными) договорами);
- оплата дополнительных отпусков сверх установленных законодательством;
- надбавки к пенсиям бывших работников, единовременные пособия при уходе на пенсию;
- стоимость специли форменной одежды сверх норм, установленных законодательством, которую работник получает в личное постоянное пользование;
- дотация затрат на оплату детского сада;
- премии к юбилейным и праздничным датам;
- подарки;
- оплата стоимости обучения работника, кроме повышения его профессионального уровня;
- стоимость бесплатного питания сотрудников (кроме компенсационных выплат, установленных законодательством, – они освобождены от уплаты ЕСН).
Не все так просто с суточными
Возвращаясь к вопросу о сверхнормативных суточных, покажем, что их можно освободить от пенсионных взносов и не прибегая к “помощи” пунк-та 3 статьи 236 Налогового кодекса. Причем этими доводами могут воспользоваться и “упрощенцы”, которые считают единый налог с доходов.
В письме, опубликованном выше, Минфин не уточнил, что понимать под суточными, выплачиваемыми в пределах норм, которые не включаются в налоговую базу по ЕСН и пенсионным взносам. Однако в одном из других своих писем (от 12.05.2004 № 04-04-04/57) он высказался однозначно – эти нормы установлены постановлением Правительства Российской Федерации от 02.08.2002 № 93 (100 рублей в день). Вместе с тем, совсем недавно Высший Арбитражный Cуд РФ признал, что этот лимит применяется лишь для расчета налога на прибыль (постановление от 26.01.2005 № 16141/04). А с целью расчета НДФЛ под нормами, предусмотренными законодательством, следует понимать нормы, указанные во внутренних документах фирмы. Несмотря на то что постановление посвящено налогу на доходы, его выводы справедливы и для ЕСН. Ведь формулировки по командировочным расходам в главах 24 и 23 кодекса полностью идентичны (подп. 2 п. 1 ст. 238 и п. 3 ст. 217 НК РФ). А значит, если в коллективном договоре или Положении о командировках фирмы установлен размер суточных, превышающий 100 рублей в день, то это и будет норма, которая не включается в налоговую базу по пенсионным взносам.
Правда, на сегодня пока неизвестно, как в налоговом ведомстве отреагировали на новое постановление ВАС и как скоро они начнут им руководствоваться. Поэтому трения с проверяющими вполне могут возникнуть. Просто защитить свои интересы “упрощенцам” теперь станет гораздо легче.
Начать дискуссию