Письмо Министерства финансов РФ от 20.01.2005 № 03-03-02-04/1/10 [ОБ УЧЕТЕ ПОСОБИЯ ПО ВРЕМЕННОЙ НЕТРУДОСПОСОБНОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ, ПРИМЕНЯЮЩИМИ УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ]
Аудитор Е.А. Кропотина
Вопрос. Предприятие работает по упрощенной системе налогообложения. Объект налогообложения – доходы. Можем ли мы уменьшить сумму единого налога на всю сумму оплаченных больничных листов работников, в том числе выплаченных сверх установленного лимита – 11 700 рублей. То, что работникам доплачивается пособие исходя из 100 процентов среднего заработка, закреплено в коллективном договоре.
Ответ. Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации по вопросу налогообложения организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, сообщает следующее.
Статья 24 Закона Российской Федерации от 19.02.93 № 4520-1 “О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях” определяет, что в случае временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки.
В соответствии с нормами, установленными Федеральным законом от 31.12.2002 № 190-ФЗ “Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан”, для целей налогообложения учитываются средства, израсходованные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода на выплату своим работникам пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей за полный календарный месяц один минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством Российской Федерации. Указанные средства учитываются при применении упрощенной системы налогообложения (в зависимости от выбора налогоплательщиком объекта налогообложения) в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) или пунктом 3 статьи 346.21 Кодекса.
Так, налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму единого налога (квартального авансового платежа по единому налогу), исчисленного ими за налоговый (отчетный) период, на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности в части суммы пособия, превышающей за полный календарный месяц один минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 346.21 Кодекса).
Согласно статье 8 Федерального закона от 29.12.2004 № 202-ФЗ “О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год”, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не могут превышать 12 480 рублей.
В районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам определяются с учетом этих коэффициентов.
Таким образом, по нашему мнению, налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе уменьшить сумму единого налога (квартального авансового платежа по единому налогу) на всю сумму фактически выплаченного работнику пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного в соответствии с трудовым договором и законодательством Российской Федерации, уменьшенного на максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из Фонда социального страхования Российской Федерации.
Заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ А.И. Иванеев
Комментарий
Максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц не может превышать 12 480 рублей. Именно такая формулировка содержится в пункте 2 статьи 8 Закона от 29.12.2004 № 202-ФЗ “О бюджете ФСС на 2005 год”. И она вызывает разночтения в том случае, если сумма больничных, рассчитанных исходя из фактического заработка сотрудника, превышает этот лимит.
Работодатели-“упрощенцы”, которые все же обеспечивают своим работникам соответствующие их фактической зарплате больничные, сомневаются, могут ли они компенсировать такую щедрость за счет своих налоговых платежей. Ведь порядок признания расходов при “упрощенке” неразрывно связан с порядком расчета налога на прибыль (п. 2 ст. 346.21 НК РФ). А инспекторы считают,
что сумму доплаты (разницу между максимальной суммой пособия и фактическим заработком) учесть при расчете прибыльного налога нельзя (письма УМНС России по г. Москве от 25.05.2004 № 26-12/35087, от 05.01.2004 № 28-11/00142). Аргументация их такова. В состав расходов на оплату труда можно включить только доплату до фактического заработка в случае временной утраты нетрудоспособности, установленную законодательством (п. 15 ст. 255 НК РФ). То есть такая обязанность работодателя должна быть предусмотрена в специальном законе. Его пока не существует.
До определенного времени с такой точкой зрения соглашался и Минфин России (письмо от 07.05.2004 № 04-02-05/3/36). Однако вскоре позиция этого ведомства изменилась. Финансисты указали, что лимит (в то время он составлял 11 700 рублей) – это лишь максимальный размер пособия, который компенсирует ФСС (письмо Минфина России от 15.06.2004 № 03-02-05/ 1/19). А фирма вполне может выплатить своим работникам пособие и в большем размере. Если рассчитано оно в соответствии с законодательством. Таковым до сих пор является постановление Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.84 № 191 “О пособиях по государственному социальному страхованию”. В соответствии с этим документом пособие по временной нетрудоспособности определяется в процентном отношении от среднего заработка в зависимости от непрерывного трудового стажа. Значит, сумму превышения фактически выплачиваемых больничных над максимальным размером пособия, которое компенсирует ФСС, можно учесть при расчете налога на прибыль.
“Упрощенцев” прежде всего интересовало, как им теперь учитывать больничные при расчете единого налога. В опубликованном письме Минфин ответил на вопрос организации, которая в качестве объекта налогообложения выбрала доходы. В комментарии мы рассмотрим оба варианта расчета “упрощенных” больничных.
Объект налогообложения – “доходы минус расходы”
При таком варианте расчета пособия по временной нетрудоспособности, выплаченные в соответствии с законодательством, включаются в расходы “упрощенца” (подп. 6 п. 1 ст. 346.29 НК РФ). В целом для организаций, применяющих УСН, порядок исчисления больничных не отличается от порядка, установленного для традиционных организаций. За исключением размера возмещения указанных расходов. Напомним, что в дополнение к законодательным актам, которые упоминались выше, “спецрежимники” должны руководствоваться документом, специально разработанным для них, – Федеральным законом от 31.12.2002 № 190-ФЗ. По его правилам ФСС компенсирует часть пособия, не превышающую 1 МРОТ в месяц (в том случае, если предприятие не перечисляет в фонд добровольные взносы). Остальную часть “упрощенцы” возмещают из собственных средств (ст. 2 Закона № 190-ФЗ).
Что касается Закона № 202-ФЗ о бюджете ФСС на 2005 год, то не все положения этого документа “спецрежимники” должны исполнять. К примеру, новое правило оплаты первых двух дней больничных полностью за счет работодателя на них не распространяется (письмо ФСС России от 15.02.2005 № 02-18/07-1243). Однако, что касается максимального размера пособия, то здесь никаких исключений для “упрощенцев” не предусмотрено. Эта норма распространяется и на них. И сумму больничных “спецрежимники” должны рассчитывать с учетом верхнего предела в 12 480 рублей. Конечно, лишь в том случае, если внутренними документами организации не предусмотрен иной порядок. К примеру, в коллективном договоре может быть закреплено, что пособие по временной нетрудоспособности выплачивается исходя из 100 процентов среднего заработка. Вопрос в том, можно ли эту сумму учитывать при расчете единого налога.
Раньше Минфин разъяснял так. Учесть расходы на доплату пособия вплоть до фактического заработка работника “упрощенцам” можно, но в пределах максимального размера больничных (письмо Минфина России от 04.03.2004 № 04-02-05/ 3/15). Впрочем, как было сказано выше, впоследствии финансовое ведомство такую позицию изменило. И хотя в письме от 15.06.2004 № 03-02-05/ 4/19 речь идет о налоге на прибыль, его можно распространить и на “упрощенцев”. Ведь расходы на оплату труда и пособия по временной нетрудоспособности они учитывают по правилам статьи 255 Налогового кодекса (п. 2 ст. 346.21 НК РФ). По-рядок расчета пособия исходя из средней зарплаты установлен законодательно – постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.84 № 13-6, а также постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.84 № 191. А значит, “упрощенцы” также вправе записать в расходы доплату до фактического заработка (п. 15 ст. 255 НК РФ). Однако нужно иметь в виду, что это верно лишь в том случае, если пособие с доплатой не превышает сумму больничных, рассчитанных по правилам вышеуказанных постановлений. К примеру, сотруднику с шестилетним стажем вы заплатили сумму, рассчитанную исходя из 100, а не 80 процентов заработка. Тогда 20-процентную разницу нельзя считать доплатой, установленной законодательством.
Такой вывод представляется довольно логичным, и представители налогового ведомства в своих высказываниях признавали, что теперь будут руководствоваться позицией Минфина. Однако не исключено, что в региональных инспекциях до сих пор бытует иная точка зрения и несоответствие ей приведет к спору с инспекторами.
Обратите внимание: с суммы пособий нужно удержать НДФЛ. При этом он является частью начисленного работнику дохода и также уменьшает налоговую базу по единому налогу вместе с прочими расходами на оплату труда. Пособие включается в расходы в момент его выплаты работнику, а НДФЛ – в день перечисления в бюджет. В связи с этим данные суммы учитываются в Книге учета доходов и расходов отдельными строками по дате их фактического перечисления (письмо УМНС России по г. Москве от 30.01.2004 № 21-09/06421).
Пример 1
ООО “Крикунов” применяет “упрощенку”. Добровольно взносы в ФСС фирма не платит. Петров И.А., менеджер фирмы, в марте 2005 года болел 5 дней (с 14 по 18 марта). Последние 12 месяцев перед тем, как заболеть, Петров отработал полностью. За это время ему было начислено 360 000 руб.
Непрерывный трудовой стаж работника – 4 года, то есть он имеет право на пособие в размере 60 процентов среднего заработка. Но в коллективном договоре фирмы написано, что пособие по временной нетрудоспособности выплачивается работникам исходя из 100 процентов среднего заработка.
На период март 2004 – февраль 2005 приходится 247 рабочих дней. Среднедневной заработок Петрова равен:
360 000 руб. : 247 дн. = 1457,49 руб.
За период нетрудоспособности работнику выплачена сумма:
1457,49 руб. x 5 дн. = 7287,45 руб.
Из нее ФСС возместит фирме:
720 руб. : 22 дн. x 5 дн. = 163,64 руб.
Размер пособия с учетом непрерывного стажа:
7287,45 руб. x 60% = 4372,47 руб.
В состав расходов при расчете единого налога за I квартал 2005 года фирма может включить сумму 4208,83 руб. (4372,47 – 163,64).
Если бы она последовала позиции налогового ведомства, ей можно было бы включить в расходы 2672,72 руб. (12 480 руб. : 22 дн. x 5 дн. – 163,64 руб.).
Объект налогообложения – доходы
При таком варианте сумма пособия, которую “упрощенец” выплачивает за счет собственных средств (т. е. за минусом 1 МРОТ в месяц, компенсируемого ФСС), уменьшает непосредственно сам единый налог (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). При этом кодекс не ограничивает сумму вычитаемых пособий фразой “предусмотренных законодательством”. Этот факт позволил некоторым экспертам прийти к выводу, что из единого налога можно исключить всю сумму больничных. Даже если они превышают лимит в 12 480 рублей и выплачены без учета стажа работника.
Заметим, что налоговое ведомство для всех “упрощенцев”, считающих налог с доходов, устанавливает ограничения, аналогичные тем, которые оно применяет для “упрощенцев”, выбравших объектом налогообложения разницу между доходами и расходами. Единый налог можно уменьшить на разницу между суммой, которую организация фактически израсходовала на выплату больничных (но в пределах 12 480 рублей) и 1 МРОТ, который компенсирует ФСС (письмо УМНС России по г. Москве от 16.06.2004 № 21-09/40257).
Что касается финансового ведомства, то в своих предыдущих письмах оно “упрощенцев” какими-либо лимитами не ограничивало (письмо Минфина России от 12.05.2004 № 04-04-04/57). Однако в опубликованном выше письме Минфин на этот счет высказался весьма туманно. При расчете единого налога можно учитывать всю сумму фактически выплаченного пособия, “исчисленного в соответствии с трудовым договором и законодательством РФ”. А перед этим Минфин дал ссылку на пресловутую статью 8 Закона о бюджете ФСС на 2005 год. Означает ли это, что таким образом ведомство дало понять, что “установленные законодательством” – это лишь пособия, не превышающие 12 480 рублей в месяц? На наш взгляд, нет. В вопросе сказано, что в коллективном договоре организации предусмотре-на 100-процентная оплата больничных. А если больничные выплачены по правилам постановления Президиума ВЦСПС № 13-6 (то есть с учетом непрерывного стажа), они могут быть учтены при расчете единого налога. Даже если рассчитанная сумма превышает 12 480 рублей в месяц. А вот если работнику выплачена сумма в 100 процентов от среднего заработка (так предусмотре-но в коллективном договоре), тогда как с учетом непрерывного стажа он имеет право только на 60 или 80 процентов, то сумму превышения отнести к пособию нельзя. Соответственно единый налог она не уменьшает.
Пример 2
Воспользуемся условиями предыдущего примера.
Пособие по временной нетрудоспособности в сумме 4372,47 руб. бухгалтер “Крикунова” указал по строке 130 раздела 2 налоговой декларации по “упрощенке”. А сумму единого налога можно уменьшить на 4208,83 руб. (строка 140 раздела 2).
Начать дискуссию