Актив еще достраивается или модернизируется, но уже используется в коммерческой деятельности и приносит доход – например, сдана в аренду половина строящегося здания. Амортизацию начислять организация не вправе, поскольку объект не отвечает пока критериям амортизируемого имущества и стоимость самого актива не сформирована полностью. А нужно ли платить налог на имущество? Если да, то что будет являться стоимостью такого объекта для расчета среднегодовой стоимости для налога на имущество?
По общему правилу, согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса РФ, объектом обложения налогом на имущество организаций признается актив, учитываемый на балансе в качестве объекта основных средств в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета. То есть с момента его отражения на счете 01 «Основные средства» (или на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности»).
Отметим, что приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н в ряд нормативных актов, связанных с учетом основных средств, внесены изменения – уточнены моменты, вызывавшие наибольшее количество споров.
В частности, были приняты поправки в пункт 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н). Теперь к незавершенным капитальным вложениям относятся затраты на строительно-монтажные работы, прочие капитальные работы и затраты, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (удалено упоминание о документах, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости).
Ранее (до внесения изменений) в этом пункте было также установлено, что объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.
Однако исключение из текста абзаца, где об этом сказано, вовсе не означает, что начиная с 1 января 2011 года объекты капстроительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию должны отражаться как основные средства. Ведь пока достройка или модернизация продолжаются, необходимые документы еще не могут быть оформлены, а следовательно, к указанным объектам в полной мере применима норма пункта 41.
В связи с этим, по мнению автора, объекты незавершенного капитального строительства независимо от того, эксплуатируются они временно или нет, до момента документального оформления окончания всех работ (пока стоимость окончательно не сформирована) необходимо учитывать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». И до перевода в состав основных средств их нельзя рассматривать в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество организаций.
На счете 08 учитываются не готовые объекты основных средств, а расходы на их приобретение или создание. Таким образом, стоимость объекта продолжает числиться по дебету счета 08 и обязанности уплачивать налог на имущество не возникает (см. письма Минфина России от 29 мая 2006 г. № 03-06-01-04/107, от 26 апреля 2006 г. № 03-06-01-04/93).
Подчеркнем, что в указанных письмах речь идет об объектах, работы по которым полностью не закончены.
При этом нужно обратить внимание на следующий нюанс: если работы закончены, то есть стоимость объекта недвижимости окончательно сформирована, но права на него еще не зарегистрированы, такой объект организация должна включить в состав основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Так поступить предписывает новая формулировка пункта 52 Методических указаний по учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).
А.В. Сорокин, начальник отдела имущественных и прочих налогов Минфина России
Организация до момента документального оформления окончания всех работ начала эксплуатировать объект незавершенного капстроительства. Он учитывается на счете 08, так как его стоимость окончательно не сформирована. Нужно ли уплачивать налог на имущество организаций до перевода данного объекта в состав основных средств?
Объектом обложения указанным налогом признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве основных средств (п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ). Условия принятия актива к учету в качестве основного средства установлены в пункте 4 ПБУ 6/01. При этом вопрос о признании объектов недвижимости объектами обложения налогом на имущество определяется экономической сущностью объекта. Поэтому, если актив введен в эксплуатацию и соответствует условиям ПБУ 6/01, то это является основанием для признания его объектом налогообложения.
Общий подход финансового ведомства и налоговой службы к решению данной проблемы сформирован в письме Минфина России от 6 сентября 2006 г. № 03-06-01-02/35 (оно направлено налоговым органам для руководства письмом ФНС России от 10 ноября 2006 г. № ММ-6-21/1094@). Позиция следующая.
Если учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 объекты недвижимости, права на которые длительное время не регистрируются, фактически используются для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, то они подлежат обложению налогом на имущество организаций. Поскольку такие факты должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.
Соответствие данного подхода нормам законодательства РФ подтверждено решениями ВАС РФ от 14 февраля 2008 г. № 758/08, от 17 октября 2007 г. № 8464/07.
Но и до изменения формулировки пункта 52 Методических указаний по учету основных средств финансисты не считали регистрацию объекта условием для его включения в состав основных средств.
Например, в письмах Минфина России от 8 июня 2010 г. № 03-05-05-01/75, № 03-05-05-01/15 было сказано, что факт отсутствия государственной регистрации права собственности на объект недвижимости в связи с несвоевременной реализацией налогоплательщиком своего права не является основанием для освобождения от обязанности учета и налогообложения названного имущества.
То есть в такой ситуации в отношении законченных строительством объектов обязанность по уплате налога на имущество организаций возникает у налогоплательщика с начала ввода их в эксплуатацию.
Выводы арбитражных судов по вопросу включения недостроенных объектов в расчет налоговой базы по налогу на имущество организаций достаточно противоречивы. Опираясь на одни и те же положения бухгалтерского законодательства, суды выносят противоположные решения. Их вердикт определяется тем, какие доказательства представлены сторонами.
Против включения «незавершенки» в расчет налога на имущество высказался ФАС Центрального округа в постановлении от 15 октября 2009 г. № А48-204/2009. Судьи посчитали, что до окончания капитальных вложений по указанным объектам недвижимости, до оформления первичных учетных документов по приемке-передаче, формирования первоначальной стоимости объектов, а также подписания актов ввода в эксплуатацию отсутствуют правовые основания для их учета в качестве основных средств.
Определением ВАС РФ от 12 февраля 2010 г. № ВАС-1081/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора. При этом главным аргументом для арбитров стало то, что налогоплательщиком были приняты меры по вводу спорных помещений в эксплуатацию, оформлению всей необходимой документации для постановки их на учет в качестве объектов основных средств (доказательства организацией были представлены).
Учитывая изложенное, суды пришли к выводу, что в проверяемые периоды спорные здания не отвечали всем требованиям, установленным пунктом 4 ПБУ 6/01 для признания их основными средствами, и правомерно не были включены компанией в налогооблагаемую базу по налогу на имущество.
Аналогичные решения вынесены в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 24 мая 2010 г. № А26-9060/2009, ФАС Московского округа от 11 марта 2010 г. № КА-А40/1845-10, ФАС Уральского округа от 30 сентября 2009 г. № Ф09-7348/09-С3 и др.
В то же время есть множество дел, где судьи позицию организаций не поддержали.
Так, за включение стоимости объекта незавершенного строительства, сдаваемого в аренду, в расчет налоговой базы по налогу на имущество высказался ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 13 мая 2009 г. № Ф04-2762/2009(2762-А45-37). Определением ВАС РФ от 18 августа 2009 г. № 10314/09 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано.
Решения в пользу налоговых органов вынесены и в других судебных постановлениях: ФАС Волго-Вятского округа от 21 ноября 2009 г. № А17-695/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 октября 2009 г. № А58-8541/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 16 сентября 2009 г. № Ф04-5476/2009(20066-А45-26), Ф04-5476/ 2009(19374-А45-26) и др.
В этих случаях налоговые органы сумели доказать в суде, что имущество, которое учтено на счете 08, обладает признаками основного средства, определенными в пункте 4 ПБУ 6/01, и фактически эксплуатируется.
Таким образом, решение спора о включении в расчет налога на имущество стоимости объекта незавершенного строительства, частично эксплуатируемого, предсказать сложно.
Из анализа приведенных дел ясно: исход разбирательства ставится в зависимость от того, сможет ли собственник (владелец) доказать, что работы еще ведутся и стоимость объекта недвижимости окончательно не сформирована.
Важно запомнить
Статья напечатана в журнале "Учет в строительстве" №5, май 2011 г.
Начать дискуссию