Реализация имущества банками: порядок определения налоговой базы по НДС

Источник: «Вопросы налогообложения кредитных организаций» № 6, 2010

Негативное воздействие мирового финансового кризиса также сказывается на финансовой способности организаций по осуществлению возврата заемных денежных средств, представленных им кредитными организациями.

Одной из форм прекращения обязательств по возврату денежных средств, получившей широкое распространение в последнее время, является заключение с кредитной организацией соглашения об отступном. Согласно соглашению об отступном обязательство по возврату денежных средств, полученных заемщиком у банка- кредитора по соглашению сторон, может быть прекращено представлением взамен исполнения банку-кредитору отступного (например, имущества).

Возможность прекращения обязательств по кредитным договорам таким способом предусмотрена ст. 409 ГК РФ. Размер, сроки и порядок предоставления имущества в качестве отступного устанавливаются сторонами сделки. Эти условия прописываются в соглашении об отступном.

В основном имущество, переданное банкам-кредиторам в рамках соглашения об отступном, не используется банками в своей производственной деятельности, а реализуется ими.

Однако при реализации указанного имущества во многих случаях банки (из-за применения «специального» налогового режима по НДС) не знают, как правильно исчислять суммы НДС, связанные с такой реализацией.

В настоящей статье рассмотрим проблему исчисления банками, применяющими п. 5 ст. 170 НК РФ, суммы НДС, связанной с реализацией собственного имущества.

Общие положения исчисления НДС

Порядок налогообложения НДС операций по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) предусмотрен гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

На основании п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

При этом ст. 154 НК РФ предусмотрен иной порядок определения налоговой базы по НДС при реализации имущества в зависимости от порядка учета данного имущества на балансе налогоплательщика. Так, на основании п. 3 указанной статьи при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Пример.Организацией было приобретено имущество общей стоимостью 118,00 руб. (в том числе НДС 18,00 руб.). Указанное имущество было учтено организацией на балансе с учетом «входного» НДС (т.е. без отдельного выделения НДС). Затем организация реализовала данное имущество по цене 150,00 руб. (в том числе НДС). В данном случае на основании п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС будет определяться как разница между ценой реализации имущества (с учетом НДС) и стоимостью его приобретения (с учетом НДС), то есть налоговая база по НДС составит сумму в размере 32,00 руб. (150,00 – 118,00).

При применении налогоплательщиком порядка формирования налоговой базы по НДС на основании п. 3 ст. 154 НК РФ сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет, определяется расчетным методом, при этом налоговая ставка по НДС в рассматриваемом случае определяется как процентное отношение налоговой ставки (10 или 18%) к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Таким образом сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет в связи с реализацией имущества по цене 150,00 руб. (в том числе НДС), составила сумму в размере 4,88 руб. (32,00 руб. х 18% / 118%).

Данный подход определения налоговой базы по НДС и суммы НДС, подлежащего перечислению в бюджет, является экономически оправданным с точки зрения размеров поступлений денежных средств в бюджет.

Указанная экономическая обоснованность объясняется тем, что в случае, когда покупатель имущества ранее учел сумму «входного» НДС в стоимости данного имущества и не предъявил уплаченную сумму НДС к возврату (возмещению), то при реализации данного имущества налогоплательщик «доплачивает» сумму НДС с размера «прироста стоимости товара».

Рассмотрим объем поступлений денежных средств в бюджет в зависимости от использования налогоплательщиком порядка определения налоговой базы в соответствии с п. 1 и 3 ст. 154 НК РФ.

Если налогоплательщик использует порядок определения налоговой базы в соответствии сп. 1 ст. 154 НК РФ, то сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет, должна рассчитываться следующим образом.

При приобретении имущества налогоплательщиком по стоимости 118,00 руб. (в том числе НДС 18,00 руб.), налогоплательщик на основании положений ст. 171 НК РФ имеет право предъявить уплаченный «входной» НДС к вычету.

При дальнейшей реализации указанного имущества налогоплательщик не имеет права воспользоваться порядком определения налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ и определяет налоговую базу в соответствии с п. 1 указанной статьи.

При реализации имущества налогоплательщиком по цене 150,00 руб. (в том числе НДС 22,88 руб.) продавец обязан перечислить в бюджет полученную сумму НДС в размере 22,88 руб.

Учитывая, что налогоплательщик обязан перечислить в бюджет сумму НДС в размере 22,88 руб. и имеет право предъявить к вычету (возмещению) сумму НДС в размере 18,00 руб., итоговая сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет, составит 4,88 руб.

Сравнивая результаты использования налогоплательщиками двух методов определения налоговой базы по НДС (в соответствии с п. 1 и 3 ст. 154), подтверждается экономическая оправданность применения указанных методов в части, касающейся размеров поступающих в бюджет денежных средств в виде НДС.

Особенности учета НДС банками

Необходимо отметить, что порядок учета НДС может также зависеть от «типа» налогоплательщика, осуществляющего операции, подлежащие налогообложению НДС.

На основании п. 5 ст. 170 НК РФ банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Данный порядок предполагает, в частности, отсутствие у банков, применяющих указанный порядок учета суммы НДС (полученного и уплаченного), возможности вычесть (возместить) сумму «входного» НДС на основании ст. 170 НК РФ, тем самым уменьшив перечисляемую в бюджет сумму полученного НДС.

Необходимо отметить, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет, в частности, на суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, если (п. 2 ст. 171 НК РФ):

– указанные товары (работы, услугу), а также имущественные права приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ);

– товары (работы, услуги) приобретаются для их дальнейшей перепродажи.

Учитывая, что большинство операций, осуществляемых банками в повседневной деятельности, не подлежат налогообложению НДС (подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ), то суммы, которые могут быть предъявлены банками к вычету (возмещению), представляют собой незначительные величины.

Поэтому каждый банк, принимая решение относительно возможности использования п. 5 ст. 170 НК РФ в целях учета НДС, должен сделать анализ экономического эффекта от применения налоговых вычетов по НДС по сравнению с возможными трудозатратами, которые необходимо приложить банками для соблюдения всех процедур, необходимых для применения налоговых вычетов по НДС.

В основном большинство банков делают выбор в пользу применения в своей деятельности порядка учета НДС, установленного положением п. 5 ст. 170 НК РФ, так как экономический эффект от применения налоговых вычетов является незначительным по сравнению с необходимыми трудозатратами. Кроме того, применение положения п. 5 ст. 170 НК РФ способствует снижению риска оспаривания налоговыми органами правомерности применения налоговых вычетов.

Наличие права банков применять п. 3 ст. 154 НК РФ

Во многих случаях налогоплательщики-банки, применяющие порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), установленный п. 5 ст. 170 НК РФ, сталкиваются с вопросом о возможности применения порядка определения налоговой базы по НДС при реализации имущества в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ.

Как уже упоминалось ранее, на основании п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Необходимо пояснить, что порядок определения налоговой базы, установленный данным пунктом, может быть использован, если приобретенное имущество подлежит учету по стоимости с учетом уплаченного НДС.

Случаи, когда налогоплательщикам необходимо учитывать сумму «входного» НДС в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), приведены в п. 2 ст. 170 НК РФ. В случае осуществления налогоплательщиками следующих действий сумма «входного» НДС должна учитываться в стоимости товаров (работ, услуг), если:

– товары (работы, услуги) приобретены для использования в операциях, не облагаемых НДС (подп. 1) (письмо Минфина России от 13.04.2009 № 03-03-06/1/236);

– товары (работы, услуги) используются для операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (подп. 2) (письмо Минфина России от 01.10.2009 № 03-07-08/195);

– товары (работы, услуги) приобретаются лицом, не являющимся налогоплательщиком НДС либо освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС (подп. 3) (письмо Минфина России от 03.09.2009 № 03-11-06/3/227);

 – товары (работы, услуги), имущественные права используются для операций, которые не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ (подп. 4).

Банки, применяющие порядок учета НДС в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ, сталкиваются с вопросом наличия права выбора способа учета НДС как в стоимости приобретенного имущества (п. 2 ст. 170 НК РФ), так и единовременно в составе расходов организации.

Возможность одновременного применения банками к различным активам двух вариантов учета НДС – по п. 5 ст. 170 НК РФ (не включать НДС в стоимость имущества, а сразу относить на расходы) и по п. 2 ст. 170 НК РФ (включать НДС в первоначальную стоимость имущества при принятии его к учету) – предполагает наличие разных способов определения налоговой базы по НДС при реализации имущества, соответственно, в порядке п. 1 ст. 154 НК РФ, то есть на основании стоимости реализуемого имущества, исходя из рыночных цен, либо в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ – в виде разницы между ценой реализуемого имущества и его стоимостью.

Для установления правомерности применения указанного выше порядка проанализируем мнения государственных органов и арбитражную практику по данному вопросу.

Мнение Минфина России

Ранее Минфин России (письмо от 31.05.2007 № 03-07-05/30) высказывал мнение, что на основании п. 5 ст. 170 НК РФ банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым для основной производственной деятельности банков. Поэтому в отношении имущества, не используемого в банковской деятельности, суммы НДС учитываются в стоимости такого имущества.

Одновременно Минфин сделал вывод, что при реализации банком имущества, не используемого в банковской деятельности, налоговую базу по НДС следует определять в порядке, установленном п. 3 ст. 154 НК РФ. Аналогичный порядок исчисления НДС применяется при реализации имущества, полученного банком в качестве отступного в счет погашения кредита.

Однако, начиная с 2008 г., Минфин изменил свою позицию, приведенную выше, на абсолютно противоположную (см. письма от 08.02.2010 № 03-07-05/04, от 21.09.2009 № 03-07-05/47, от 17.09.2009 № 03-07-05/45, от 14.09.2009 № 03-07-05/42, от 01.04.2008 № 03-07-05/16 и др.) и указал, что банкам, применяющим порядок исчисления НДС в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ, определять налоговую базу при реализации имущества в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ не следует.

При этом, по мнению Минфина, банки, применяющие для целей исчисления НДС норму п. 5 ст. 170 НК РФ, суммы НДС по приобретенному имуществу, как используемому для осуществления производственной деятельности, так и предназначенному для перепродажи, в стоимости имущества не учитывают, а включают в затраты при исчислении налога на прибыль организаций.

Указанные письма вызывают ряд вопросов со стороны налогоплательщиков.

Например, в какую дату необходимо отнести сумму «входного» НДС на затраты, так как фактически имущество не введено в эксплуатацию? Будет ли уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль отнесенная на затраты сумма «входного» НДС, если имущество в эксплуатацию не введено и не используется в производственной деятельности?

Арбитражная практика[*]

Арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков. Вчастности, в определение ВАС РФ от 06.11.2008 № 14389/08 по делу № А76-23428/2007-42-84 был рассмотрен вопрос о правомерности применения страховой организацией, использующей п. 5 ст. 170 НК РФ, порядка определения налоговой базы по НДС в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, ранее учтенного на балансе, с учетом НДС. ВАС РФ поддержал в указанном определении правомерность позиции страховой организации по следующим основаниям.

Справочно:в решении данного вопроса суд первой инстанции, апелляционный суд и ФАС Уральского округа также поддержали позицию страховой организации.

Как указали суды, в соответствии с подп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождаются от обложения НДС на территории Российской Федерации операции по оказанию услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями.

Согласно подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанности по его исчислению и уплате, относятся на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

В силу п. 5 ст. 170 НК РФ банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

П. 3 ст. 154 НК РФ установлено, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Учитывая, что первоначальная стоимость реализованного имущества была отражена страховой организацией на балансе с учетом НДС, страховая организация не включила в состав расходов, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль, сумму «входного» НДС, суды сделали вывод о правомерности применения страховой организации порядка определения налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ.

В Постановление ФАС Поволжского округа от 12.10.2006 по делу № А65-3733/2006-СА2-41 суд указал, что поскольку доказательств применения страховой организации п. 5 ст. 170 НК РФ не имеется (не доказан факт отнесения на расходы суммы «входного» НДС), то организация правомерно воспользовалась порядком, установленным п. 3 ст. 154 НК РФ.

ФАС Центрального округа (Постановление от 22.12.2009 по делу № А36-955/2009) также был рассмотрен вопрос о правомерности определения банком налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, полученного по соглашению об отступном. ФАС Центрального округа принял сторону налогоплательщика-банка при решении рассматриваемого спорного вопроса, обосновав свое решение следующими выводами.

В соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ банковские операции не подлежат налогообложению.

Проанализировав ст. 149, 143, 146, 154, 170 НК РФ, ФАС Центрального округа пришел к выводу, что Налоговым кодексом, по общему правилу, организациям предоставлено право выбора способа учета «входного» НДС: принимать к вычету (возмещению) в случаях, предусмотренных ст. 171, 172, 176 НК РФ, или учитывать в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 2 ст. 170 НК РФ), или относить на затраты, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль (в частности, для банков – п. 5 ст. 170 НК РФ).

Как указал суд, предоставленное банкам п. 5 ст. 170 НК РФ право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемому имуществу, вытекает из того обстоятельства, что большая часть приобретаемого банками имущества используется ими для операций, не подлежащих налогообложению; операции, подлежащие налогообложению (не освобожденные от налогообложения) составляют для банков незначительную часть.

При этом системное толкование ст. 170 НК РФ в совокупности с применением принципа толкования неустранимых неясностей налогового законодательства в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), по мнению суда, не исключает возможность одновременного применения банком к различным активам (в частности, финансовым и нефинансовым) двух вариантов учета НДС: по п. 5 ст. 170 НК РФ (не включать НДС в стоимость имущества, а сразу относить на расходы) и по п. 2 ст. 170 НК РФ (включать НДС в первоначальную стоимость имущества при принятии его к учету). При этом в случае реализации имущества налоговая база должна определяться, соответственно, в порядке п. 1 ст. 154 НК РФ, то есть на основании стоимости реализуемого имущества, исходя из рыночных цен, либо в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ – в виде разницы между ценой реализуемого имущества и его стоимостью.

Одновременно гл. 21 НК РФ не установлен механизм включения в состав затрат уплаченного НДС согласно п. 5 ст. 170 НК РФ (единовременно или через амортизационные отчисления), а норма, установленная данным пунктом, является правом, а не обязанностью налогоплательщика, поэтому применение указанного порядка подлежит закреплению в учетной политике организации.

Учитывая, что банк не включил в затраты сумму «входного» НДС при постановке на балансовый учет реализованного имущества, в данном случае банк правомерно не применял для целей исчисления НДС нормы п. 5 ст. 170 НК РФ, а учитывал в стоимости имущества суммы НДС.

Также гл. 21 НК РФ не содержит императивных норм, определяющих особый порядок учета в целях налогообложения основных средств и иных материальных ценностей у кредитных организаций, а допускает наличие имущества, учтенного вместе с НДС (п. 3 ст. 154 НК РФ), и не требует выделения НДС из стоимости приобретенного имущества, предоставляя право организациям определять порядок налогового учета НДС в учетной политике.

На основании изложенного суд сделал вывод о правомерности включения банком суммы НДС в стоимость имущества на основании п. 2 ст. 170 НК РФ, и, соответственно, использование банком порядка определения налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ также является правомерным (см. также определение ВАС РФ от 26.01.2007 № 296/07 по делу № А40-13686/05-115-8; Постановление ФАС Центрального округа от 21.03.2008 по делу № А62-2821/2007).

В Постановлении ФАС Московского округа от 28.05.2010 № КА-А40/5229-10-П по делу № А40-46466/08-90-173 суд также поддержал сторону налогоплательщика, при этом указав на то, что недоимка по НДС могла возникнуть только в том случае, если бы банк отнес на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, сумму уплаченного НДС по приобретенному имуществу. Тогда в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ вся сумма НДС, исчисленная исходя из стоимости реализованного имущества, подлежала бы уплате в бюджет.

По мнению автора, налогоплательщикам, применяющим порядок учета сумм НДС на основании п. 5 ст. 170 НК РФ, при решении вопроса относительно применения п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества (например, полученного по соглашению об отступном) необходимо определить правомерность учета стоимости реализуемого имущества без выделения и отнесения на затраты суммы НДС в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ.

Учитывая мнение Минфина, приведенного выше, при принятии налогоплательщиками решения определять налоговую базу по НДС в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ налогоплательщикам необходимо заранее быть готовым к оспариванию данного порядка налоговыми органами, хотя вероятность подтверждения правомерности действия налогоплательщиков в суде также достаточна велика (учитывая текущую арбитражную практику).